廣西某縣人民檢察院指控，2014年8月29日，被告人周某榮以黃某1為法定代表人在東蘭縣成立”廣西東蘭茂盛原生藥材有限公司”，2014年11月1日起該公司被認(rèn)定為增值稅一般納稅人。2014年11月27日，周某榮利用從黃某20處得到的東蘭縣泗孟鄉(xiāng)生滿、屯長、欽能等村73位村民的人員信息，在沒有中藥材購銷的情況下，虛構(gòu)與73位村民收購三七、靈芝、白芍和黃某2等中藥材。周某榮指使鄧某、易某、黃某19等人虛開廣西國家稅務(wù)局通用手工發(fā)票（收購業(yè)）共計(jì)322份，票面金額合計(jì)2574894.50元，并向東蘭縣國家稅務(wù)局申報抵扣稅額334737.59元。2014年11月27日，在沒有中藥材出售的情況下，被告人周某榮指使鄧某等人以購貨單位為河南美邦醫(yī)藥有限公司，虛構(gòu)向該公司銷售三七片、靈芝片、白芍片和黃某2片等中藥材，虛開廣西增值稅專用發(fā)票22份，票面金額合計(jì)2097940.17元，稅額356649.83元。公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為，被告人周某榮在沒有收購和銷售商品的情況下，虛構(gòu)商品交易的數(shù)量、價格和銷項(xiàng)數(shù)額，虛開增值稅專用發(fā)票、抵扣稅款發(fā)票，數(shù)額巨大，應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票、抵扣稅款發(fā)票罪追究其刑事責(zé)任。

被告人周某榮在沒有貨物購銷的情況下，虛開增值稅專用發(fā)票，虛開的稅款數(shù)額較大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。公訴機(jī)關(guān)指控被告人犯虛開增值稅專用發(fā)票罪罪名成立。被告人周某榮虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票因無貨物交易，不存在向國家交稅的義務(wù)，本身不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，從而以虛假的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款，國家稅款在這一環(huán)節(jié)沒有造成損失。因此，在無實(shí)際經(jīng)營情況下，被告人周某榮既虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票又虛開銷項(xiàng)增值稅發(fā)票，認(rèn)定其虛開增值稅發(fā)票的數(shù)額應(yīng)以進(jìn)項(xiàng)發(fā)票數(shù)額或銷項(xiàng)發(fā)票數(shù)額中較大的銷項(xiàng)發(fā)票數(shù)額中356649.83元予以認(rèn)定，而不能將其虛開進(jìn)項(xiàng)發(fā)票數(shù)額計(jì)算入內(nèi)。故公訴機(jī)關(guān)指控犯罪數(shù)額將進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)累計(jì)計(jì)算不當(dāng)應(yīng)予糾正。

虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，是指違反國家發(fā)票管理法規(guī)，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票或者用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的行為。

現(xiàn)實(shí)中，犯本罪的單位和個人在主觀上一般具有牟利的目的。其表現(xiàn)為，為他人虛開的一般都會以收取高額手續(xù)費(fèi)為目的；為自己虛開或讓他人為自己虛開一般都以抵扣稅款、騙取出口退稅為目的；介紹他人虛開一般以收取高額的中介費(fèi)、信息費(fèi)以及獲取相關(guān)利益為目的。本罪侵犯的客體是國家對增值稅專用發(fā)票以及可用于出口退稅、抵扣稅款的發(fā)票的監(jiān)管制度，從而造成國家稅款流失，破壞社會主義經(jīng)濟(jì)秩序。

下面我們以一個中藥材加工企業(yè)A（一般納稅人）虛開增值稅專用發(fā)票為例。A企業(yè)沒有任何實(shí)際交易，通過買專票的方式虛開原料進(jìn)貨款100萬元，對應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額11萬元，然后再以收取高額手續(xù)費(fèi)的方式，向某制藥廠B虛開原料銷售款110萬元，對應(yīng)銷項(xiàng)稅額12.1萬元。

這種情況下，如果對照《刑法》205條之規(guī)定，從法條的字面理解，A企業(yè)讓他人為自己虛開進(jìn)項(xiàng)稅額11萬元，為他人虛開銷項(xiàng)稅額12.1萬元，虛進(jìn)虛出稅額合計(jì)23.1萬元，這樣認(rèn)定虛開稅額是否合理呢？

通過分析本罪犯意和侵犯的法益，我們知道刑罰制裁虛開行為的目的是防止稅款流失造成國家損失，也就是說，刑法認(rèn)定虛開的關(guān)鍵在于是否會給國家造成稅收上的損失。

增值稅是流轉(zhuǎn)稅，生產(chǎn)企業(yè)通過銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算出增值部分應(yīng)納稅額，只承擔(dān)增值部分稅款，消費(fèi)者才是商品價稅合計(jì)的最終承擔(dān)人。一般來說，企業(yè)要完成一個生產(chǎn)購銷流程，有進(jìn)有出才合理。如果要虛開增值稅專用發(fā)票，往往先虛進(jìn)再虛出，形成看似合理的流程，從而逃避稅務(wù)稽查。事實(shí)上，企業(yè)虛開的銷項(xiàng)稅款可以造成下游企業(yè)多抵扣稅款，從而少繳稅款；而虛開的進(jìn)項(xiàng)稅款一般不會直接影響下游企業(yè)應(yīng)繳稅款，只會影響本企業(yè)利潤。當(dāng)然，如果虛開的進(jìn)項(xiàng)稅大于銷項(xiàng)稅額，也可能使本應(yīng)增值的價值無法體現(xiàn)出來，從而造成稅款流失?？梢哉f進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅兩者是競合關(guān)系，對增值稅款的影響只能從其一，而不會兩者疊加。

在上述例子中，A企業(yè)虛開行為最多只能造成下游企業(yè)B多抵扣12.1萬元稅款，從而少繳稅款造成國家損失12.1萬元。其虛開進(jìn)項(xiàng)稅額只影響A企業(yè)利潤，不影響國家的稅收。因此，對不可能造成國家稅款損失的虛開行為也要受到刑罰制裁，顯然是不合理的。另外，從刑法的罪與罰相適應(yīng)的原則看，A企業(yè)虛開的行為最多只會造成國家稅款損失12.1萬元的情況下，而讓其承擔(dān)23.1萬元所對應(yīng)的刑事責(zé)任，也是與刑法的基本原則相悖的。

在司法實(shí)踐中，對于類似虛開行為，作為律師應(yīng)該大膽提出簡單將進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)相加來認(rèn)定虛開數(shù)額是不合理的，應(yīng)選擇虛進(jìn)或虛出中稅額較大的一個作為認(rèn)定虛開的稅額。本案中人民法院在審理中顯然注意到了這一情況，按照罪與罰相適應(yīng)的原則，對公訴機(jī)關(guān)指控犯罪數(shù)額時將進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)累計(jì)計(jì)算的不當(dāng)方法予以了糾正。

廣西壯族自治區(qū)東蘭縣人民法院(2017)桂1224刑初1號刑事判決書