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作者：廣東法納川穹律師事務(wù)所團(tuán)隊(duì)

不以騙取稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為定性

一、無(wú)罪

案例：（2016）川刑終113號(hào)

案情簡(jiǎn)介：被告人李某甲為某煤礦企業(yè)法定代表人，李某乙擔(dān)任會(huì)計(jì)。2012年4月，李某甲將其在該公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給何某甲和某公司。2012年5月，某煤礦停止生產(chǎn)，剩有余煤2千噸左右。豐源集團(tuán)制作了假工資表要求李某乙開(kāi)具增值稅發(fā)票，李某甲要求李某乙照辦。2012年5月-9月期間，李某乙以煤礦企業(yè)的名義，向豐源集團(tuán)開(kāi)具了增值稅發(fā)票38份，發(fā)票金額4148258.4元，增值稅額602738.4元，豐源集團(tuán)全部申報(bào)認(rèn)證抵扣，煤礦公司如數(shù)繳納增值稅款。

一審法院經(jīng)審理后，以被告人李某甲、李某乙無(wú)偷、騙稅目的，客觀上也未造成國(guó)家稅款流失的虛開(kāi)行為，不以虛開(kāi)增值稅發(fā)票犯罪論處，二被告人不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

后公訴機(jī)關(guān)提出抗訴，二審法院經(jīng)審理后，維持一審判決，駁回抗訴。類似無(wú)罪案例：(2015)泰中刑二終字第00150號(hào)

二、有罪

案例2：(2016)贛07刑終219號(hào)

案情簡(jiǎn)介：2011年11月至2012年3月，被告人呂小紅在擔(dān)任贛州中橙果業(yè)科技開(kāi)發(fā)有限公司（以下簡(jiǎn)稱中橙公司）董事長(zhǎng)兼總經(jīng)理期間，為虛增中橙公司銷售業(yè)績(jī)，在沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下中橙公司向深圳市匯佰瑞科技有限公司（含深圳市匯佰瑞科技有限公司贛州分公司）、天津市紫瑞和商貿(mào)有限公司、珠海經(jīng)濟(jì)特區(qū)唐瑪發(fā)展有限公司、北京漁陽(yáng)嘉合商貿(mào)有限公司四家公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票共計(jì)144份，金額合計(jì)11,959,227.48元，稅款合計(jì)2,033,068.52元，價(jià)稅合計(jì)13,992,296.00元。

一審法院認(rèn)為，為虛增公司銷售業(yè)績(jī)，在沒(méi)有真實(shí)貨物交易的情況下，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票、虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票、虛開(kāi)增值稅普通發(fā)票，數(shù)額巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，其行為已分別構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪、虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪、虛開(kāi)發(fā)票罪。

被告人呂小紅不服提出上訴，二審法院經(jīng)審理后， 維持一審判決，駁回上訴。

類似有罪案例：(2013)安中刑二終字第189號(hào)。

三、實(shí)務(wù)中虛開(kāi)發(fā)票的原因

我們通過(guò)閱讀分析上百份虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的判例并結(jié)合自身的辦案經(jīng)驗(yàn)，將被告人的“虛開(kāi)”原因主要集中歸納如下：（1）純粹為了抵扣、騙取稅款，在該類型案例中，相當(dāng)部分被告人以銷售發(fā)票為業(yè)；（2）平賬；（3）為虛增營(yíng)業(yè)額，擴(kuò)大業(yè)績(jī)，用于上市、招商、貸款等商業(yè)目的；（4）賺取開(kāi)票費(fèi)；（5）為提高業(yè)績(jī)以能開(kāi)票作為優(yōu)惠條件；（6） 自身無(wú)法開(kāi)票影響業(yè)務(wù)開(kāi)展，找他人代開(kāi)。

四、司法混亂

通過(guò)上述幾個(gè)案例，我們可發(fā)現(xiàn)，實(shí)務(wù)中，各法院針對(duì)此行為會(huì)作出截然不同的認(rèn)定。實(shí)務(wù)中，法院的裁判觀點(diǎn)主要分為2類：

（1） 虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪為行為犯，是否具有騙取稅款的目的和客觀上造成稅款損失不影響定罪，應(yīng)定虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪，但可在量刑時(shí)予以酌情考慮；另外，法院作有罪判決的另一個(gè)重要原因是無(wú)充分的證據(jù)證實(shí)被告人的虛開(kāi)的真正目的，而刑法205條又沒(méi)有明確規(guī)定騙取稅款為構(gòu)罪必要要件，法院基于裁判安全的考慮，作有罪判決相對(duì)更安全。

（2） 無(wú)騙取稅款故意，客觀上無(wú)造成國(guó)家稅款損失，不具有危害國(guó)家稅收征管的嚴(yán)重社會(huì)危害性，不應(yīng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

根據(jù)現(xiàn)有判例，有罪判決的數(shù)量多于無(wú)罪判決?，F(xiàn)有無(wú)罪判決的裁判說(shuō)理主要是采信最高法院及法官的相關(guān)觀點(diǎn)，而有罪判決的說(shuō)理主要是以行為犯作為理論支持。另?yè)?jù)我們核實(shí)，最高法雖然曾作出過(guò)2份個(gè)案批復(fù)，但是截止目前為止尚未能在公開(kāi)渠道獲得原文，只是偶爾被最高法法官的相關(guān)文章引用，故不排除是因?yàn)樵S多基層法院法官未必知道該2份批復(fù)的存在而作出有罪判決。

五、相關(guān)依據(jù)和觀點(diǎn)梳理

1、2001年，最高法院答復(fù)福建湖北省高級(jí)法院請(qǐng)示的湖北汽車商場(chǎng)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案中，經(jīng)向全國(guó)人大常委會(huì)法工委和國(guó)家稅務(wù)總局等有關(guān)部門(mén)征求意見(jiàn)，并召集部分刑法專家進(jìn)行論證，最高院審判委員會(huì)討論形成一致意見(jiàn)，主觀上不具有偷騙稅款的目的、客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開(kāi)行為，”不構(gòu)成犯罪（[2001]刑他字第36號(hào)）。

2、2001年，最高法院答復(fù)福建省高級(jí)法院請(qǐng)示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票一案中，明確答復(fù)不以抵扣稅款為目的虛開(kāi)行為，不構(gòu)成犯罪（法研[2015]58號(hào)）。

3、 2004年，最高法院在蘇州市召開(kāi)的《經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)紀(jì)要》對(duì)于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪”認(rèn)定達(dá)成共識(shí)：主觀上不以偷騙稅為目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款損失，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

4、2005年最高法院編輯并出版的《基層法院法官培訓(xùn)教材（實(shí)務(wù)卷）刑事審判》(高憬宏:現(xiàn)任天津高院院長(zhǎng)；楊萬(wàn)明：現(xiàn)任北京高院院長(zhǎng)；)闡述，“行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪論處?！?/p>

5、 2006年 刑事審判參考第49期  最高法法官?？饲短撻_(kāi)增值稅專用發(fā)票罪與非罪之認(rèn)定》觀點(diǎn)同上。

6、2015年最高法院研究室答復(fù)公安部經(jīng)濟(jì)犯罪偵查局，行為人主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪論處。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無(wú)期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則（法研[2015]58號(hào)）。

7、 2016年11月16日，最高法法官姚龍兵在《人民法院報(bào)》發(fā)表文章《如何解讀虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪的“虛開(kāi)”》，認(rèn)為：虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，包括刑法第二百零五條第一款規(guī)定的虛開(kāi)用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪在內(nèi)，均要求有騙取稅款的主觀目的，如不具備該目的，則不能認(rèn)定為刑法第二百零五條之“虛開(kāi)”行為，不能以該罪論處

8、2017最新版 最高人民法院司法觀點(diǎn)集成 刑事卷Ⅱ 編者說(shuō)明：實(shí)踐中，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票案件的情況較為復(fù)雜，取證比較困難，需要仔細(xì)甄別、準(zhǔn)確認(rèn)定。一般說(shuō)來(lái)，對(duì)于為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對(duì)開(kāi)或循環(huán)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票等行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失，不應(yīng)以虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪論處。無(wú)實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的行為人既為他人虛開(kāi)銷項(xiàng)發(fā)票，又讓他人為自己虛開(kāi)進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，應(yīng)當(dāng)按其中虛開(kāi)數(shù)額較大的一項(xiàng)計(jì)算其虛開(kāi)的數(shù)額，按銷項(xiàng)受票人已經(jīng)實(shí)際向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣的數(shù)額，并扣除行為人已向國(guó)家繳納的稅款和退賠的款項(xiàng)，認(rèn)定其給國(guó)家造成損失的數(shù)額。

9、2004年，陳興良在《不以騙取稅款為目的的虛開(kāi)發(fā)票行為之定性研究》一文中，認(rèn)為偷騙稅款應(yīng)該成為虛開(kāi)增值稅發(fā)票罪成立的必要要件。