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企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中會由于各種原因，造成已銷商品發(fā)生退回，企業(yè)會計準(zhǔn)則、增值稅條例及企業(yè)所得稅法對銷售退回業(yè)務(wù)分別有不同的規(guī)定，由此產(chǎn)生了會計與稅務(wù)處理的差異。實務(wù)中，會計人員對銷售退回的處理疑惑頗多。本文結(jié)合實例，就一般納稅人發(fā)生銷售退回業(yè)務(wù)，從會計處理、稅法規(guī)定等方面加以詳細闡述。 一、發(fā)生銷售退回時稅務(wù)發(fā)票的相關(guān)規(guī)定 一般納稅人在銷售貨物時，會根據(jù)購貨方的不同身份，選擇性的開具增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票。所以，在發(fā)生銷售退回時，就會涉及到增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票退回的處理。 （一）開具增值稅專用發(fā)票后發(fā)生退貨的處理 這種情況下，稅務(wù)發(fā)票管理會因購貨方是否已經(jīng)支付貨款、購銷雙方是否已作會計處理而有所不同。 1.購貨方未付貨款，并且購銷雙方均未作會計處理。購貨方應(yīng)將原收到的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)全部返還給銷售方。銷售方須在退回的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)及記賬聯(lián)上注明“作廢”字樣，并全聯(lián)次留存；同時，在防偽稅控開票系統(tǒng)中將對應(yīng)的數(shù)據(jù)電文進行“作廢”處理，作為扣減當(dāng)期銷項稅額的依據(jù)。 2.購貨方已付貨款，或貨款未付但購銷雙方已作會計處理。此時，由于購貨方已將發(fā)票入賬，無法退還發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)。購貨方必須去主管國稅局開具進貨退出證明單（通知單），將其轉(zhuǎn)交給銷售方，作為銷售方開具紅字增值稅專用發(fā)票的合法憑據(jù)。銷售方憑購貨方提供的證明單（通知單），在防偽稅控開票系統(tǒng)中開具銷項負數(shù)專用發(fā)票。銷項負數(shù)專用發(fā)票上的內(nèi)容必須與通知單一一對應(yīng)，在開具銷項負數(shù)專用發(fā)票后，還應(yīng)將該筆業(yè)務(wù)的相應(yīng)記賬憑證復(fù)印件報送銷售方國稅局備案。銷售方用銷項負數(shù)專用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)扣減當(dāng)期銷項稅額，購貨方用其發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)來扣減當(dāng)期進項稅額。 （二）開具普通發(fā)票后發(fā)生銷貨退回的處理 和前面情況類似，稅務(wù)發(fā)票管理也會因購貨方是否已經(jīng)支付貨款、購銷雙方是否已作會計處理而有所不同。 1.購銷雙方發(fā)票均未作會計處理。此時，購貨方應(yīng)將發(fā)票退還給銷貨方，銷貨方對收到退回的發(fā)票進行作廢處理。作廢時，在收回的發(fā)票聯(lián)、記賬聯(lián)上寫上“作廢”字樣；按作廢處理后，如再次發(fā)生銷售業(yè)務(wù)，可以重新開具普通發(fā)票。 2.購貨方未付款且未作會計處理，而銷貨方已作會計處理。在這種情況下，購貨方將發(fā)票退回，銷貨方開具相同內(nèi)容的紅字發(fā)票，在紅字發(fā)票的記賬聯(lián)后粘貼收回的發(fā)票，以紅字發(fā)票記賬聯(lián)作為抵減當(dāng)期的銷售收入和銷項稅額。 3.購貨方已付貨款，或者貨款未付但已作賬務(wù)處理。在這種情況下，購貨方應(yīng)先向主管國稅局填報《開具紅字普通發(fā)票證明單》，說明申請開具紅字發(fā)票的理由，后附加蓋“購貨方發(fā)票專用章”的發(fā)票聯(lián)復(fù)印件。銷售方憑購貨方提供的加蓋國稅局印章的《證明單》，開具紅字普通發(fā)票，扣減當(dāng)期銷項稅額。 二、非資產(chǎn)負債表日期間銷售退回的財稅處理 在非資產(chǎn)負債表日期間，銷售退回的財稅處理會因收入是否已確認而有所不同。 （一）未確認銷售收入的發(fā)出商品發(fā)生銷售退回 根據(jù)會計準(zhǔn)則規(guī)定，銷售方在未確認銷售收入實現(xiàn)之前，若發(fā)出的商品發(fā)生退回，則需將原記入“發(fā)出商品”賬戶的金額轉(zhuǎn)回“庫存商品”賬戶。 例1：A公司（一般納稅人，下同）于2012年6月2日將成本為70 000元的摩托車一批發(fā)往B公司，開具的增值稅專用發(fā)票上注明的價格為100 000元，增值稅稅額為17 000元，款項尚未收到。A公司在發(fā)貨時已知B公司資金周轉(zhuǎn)不靈，但為了清倉，同時也為了維持與B公司的長期合作關(guān)系，A公司還是將摩托車發(fā)往B公司并辦妥托收手續(xù)。 根據(jù)收入確認原則，A公司在發(fā)出摩托車時，已知B公司存在資金周轉(zhuǎn)不靈，A公司在貨款回收方面存在較大風(fēng)險，預(yù)期經(jīng)濟利益流入企業(yè)存在不確定性，不符合收入確認條件，暫時不能確認收入。發(fā)出摩托車時： 借：發(fā)出商品 70 000 貸：庫存商品 70 000 借：應(yīng)收賬款 17 000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17 000 2012年7月2日，B公司承諾近期支付上述摩托車款的80%，其余20%摩托車退回： 借：應(yīng)收賬款 80 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 80 000 借：主營業(yè)務(wù)成本 56 000 貸：發(fā)出商品 56 000 借：應(yīng)收賬款 -3 400 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） -3 400 后續(xù)收到退貨時： 借：庫存商品 14 000 貸：發(fā)出商品 14 000 （二）已確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售退回 按照收入準(zhǔn)則和增值稅條例的規(guī)定：企業(yè)已確認銷售收入實現(xiàn)的售出商品發(fā)生銷售退回，除屬于資產(chǎn)負債表日后事項外，應(yīng)當(dāng)沖減退貨當(dāng)月的銷售收入和銷項稅額，同時沖減退回當(dāng)月的銷售成本。按企業(yè)所得稅法規(guī)定：在非資產(chǎn)負債表日期間的銷售退回所涉及的企業(yè)所得稅事項，應(yīng)作為發(fā)生退貨年度的納稅事項。 例2：A公司于2011年12月20日銷售一批摩托車給B公司，開具增值稅專用發(fā)票，注明價格80 000元，增值稅13 600元，A公司發(fā)出商品后，確認了80 000元收入，同時確認40 000元成本。2012年4月18日，由于產(chǎn)品質(zhì)量不符合合同要求，B公司將該批貨物退回給A公司。B公司按規(guī)定去國稅局辦理了“開具紅字增值稅專用發(fā)票通知單”，A公司據(jù)此開具了銷項負數(shù)專用發(fā)票。A公司于2012年3月25日經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出2011年度財務(wù)報告，于2012年3月31日完成2011年度企業(yè)所得稅匯算清繳，假設(shè)A公司除銷售退回后，無其他納稅調(diào)整事項。 A公司收到被退回的商品時： 借：主營業(yè)務(wù)成本 -40 000 貸：庫存商品 -40 000 取得B公司的紅字發(fā)票通知單時，開具銷項負數(shù)發(fā)票： 借：應(yīng)收賬款——B公司（銀行存款） -93 600 貸：主營業(yè)務(wù)收入 -80 000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） -13 600 三、資產(chǎn)負債表日后事項中的銷售退回財稅處理 根據(jù)《資產(chǎn)負債表日后事項》準(zhǔn)則規(guī)定：報告年度及以前年度銷售的商品在年度資產(chǎn)負債表日后期間退回的，該退回事項應(yīng)作為調(diào)整事項處理。 調(diào)賬的總原則：如果涉及損益類賬戶的，則用“以前年度損益調(diào)整”賬戶替代；如果涉及“盈余公積” 賬戶的，則通過“未分配利潤”賬戶調(diào)整。調(diào)賬通常按以下順序處理：沖銷收入、成本與減值損失，調(diào)整所得稅，將“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入“未分配利潤”賬戶，調(diào)整“盈余公積”。調(diào)賬中，所得稅會計的調(diào)整無疑是個難點。資產(chǎn)負債表日后事項的賬務(wù)調(diào)整是否涉及到所得稅，主要受所得稅匯算清繳完成日、稅法規(guī)定的納稅調(diào)整、遞延所得稅的會計處理等三方面的影響。 （一）退貨發(fā)生在所得稅匯算清繳前 根據(jù)規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日期間，銷售退回發(fā)生于所得稅匯算清繳之前，應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表的營業(yè)收入、營業(yè)成本等項目，并相應(yīng)調(diào)整報告年度的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”項目。 例3：A公司2011年12月1日銷售一批摩托車給C公司，價款50 000元，增值稅8 500元，開具增值稅專用發(fā)票。A公司發(fā)出商品并辦妥托收手續(xù)，確認了50 000元收入，并結(jié)轉(zhuǎn)30 000元成本。此筆貨款到12月31日尚未收到，A公司壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款余額的2%比例計提，已計提1 170元。2012年1月20日，由于產(chǎn)品不符合合同要求，C公司將該批摩托車退回給A公司。2012年3月31日，A公司完成了2011年所得稅匯算清繳。A公司財務(wù)報告報出日為2012年4月25日，所得稅稅率為25%，盈余公積按凈利潤的10%提取，除計提盈余公積外，利潤不再作其他分配。涉及所得稅調(diào)整時，未來期間有足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時性差異。 針對本例的銷售退回業(yè)務(wù)，A公司應(yīng)作如下賬務(wù)調(diào)整： 1.2012年1月20日，發(fā)生退貨，調(diào)減銷售收入。 借：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入 50 000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 8 500 貸：應(yīng)收賬款 58 500 2.調(diào)減已計提的壞賬準(zhǔn)備。 借：壞賬準(zhǔn)備 1 170 貸：以前年度損益調(diào)整——資產(chǎn)減值損失 1 170 3.調(diào)減銷售成本。 借：庫存商品 30 000 貸：以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)成本 30 000 4.調(diào)減應(yīng)交的所得稅。 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 5 000 貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 5 000 5.調(diào)減已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。 借：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 292.5 貸：遞延所得稅資產(chǎn) （1 170×25%）292.5 6.將“以前年度損益調(diào)整”賬戶余額轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”賬戶。 借：利潤分配——未分配利潤 14 122.5 貸：以前年度損益調(diào)整 14 122.5 7.調(diào)整盈余公積 借：盈余公積 1 412.25 貸：利潤分配——未分配利潤1 412.25 （二）退貨發(fā)生在所得稅匯算清繳后 根據(jù)規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日期間，銷售退回發(fā)生于報告年度所得稅匯算清繳之后，應(yīng)調(diào)整報告年度利潤表的營業(yè)收入、營業(yè)成本等項目；并相應(yīng)調(diào)整發(fā)生退貨年度的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”項目，而不調(diào)整報告年度的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”項目。 例4：沿用例3，上例中，假定銷售退回發(fā)生在2012年4月2日。2011年的所得稅匯算清繳在3月31日已經(jīng)完成，不可能再調(diào)整報告年度（2011年）的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，因為報告年度（2011年）的所得稅已經(jīng)與稅務(wù)部門進行了清算。雖然根據(jù)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)匯算有誤，可以重新申報匯算，但是退貨應(yīng)該不能事先預(yù)計，只有到2013年年初匯算清繳2012年度所得稅時，才能調(diào)整“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”。通過對比，退貨發(fā)生在“匯算清繳日”前、后的處理，唯一的區(qū)別是對所得稅的處理。日后調(diào)整事項發(fā)生在匯算清繳之前的，可以調(diào)整報告年度的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”；日后調(diào)整事項發(fā)生在匯算清繳之后的，不能調(diào)整報告年度的“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”。 本例中，A公司銷售退回的時間在所得稅匯算清繳后，應(yīng)編制會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 5 000 2013年對2012年所得稅進行匯算清繳時，再編制分錄： 借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 5 000 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 四、附有銷售退回條件的財稅處理 企業(yè)出于融資或減少存貨壓力等原因，往往在一般銷售外，設(shè)計各類特殊銷售。附有銷售退回條件的商品銷售就是其中一個特殊項目，附有銷售退回條件的商品銷售財稅處理，會計和稅法都作了原則性規(guī)定。如果根據(jù)以往的經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嬐嘶乜赡苄圆⒋_認與退貨相關(guān)負債的，會計上應(yīng)在商品發(fā)出時確認收入。如果企業(yè)難以合理估計退貨可能性的，會計上應(yīng)在售出的商品退貨期滿時確認收入。而根據(jù)稅法規(guī)定，附有銷售退回條件的已售商品無論是否退回，均在商品發(fā)出當(dāng)期全額確認銷售額，以此計算增值稅銷項和所得稅。 （一）能合理估計退貨可能性的非資產(chǎn)負債表日后事項退貨 如果退貨不發(fā)生在資產(chǎn)負債表日期間，實際退回的商品數(shù)量與原先預(yù)計的退貨率存在著差距。根據(jù)規(guī)定，凡是本月發(fā)生的銷售退回，無論是屬于本年度還是以前年度銷售的產(chǎn)品，均應(yīng)調(diào)整本月的銷售收入和銷售成本。 例5：A公司于2012年4月5日，將100輛新生產(chǎn)的摩托車發(fā)往D公司進行試銷，每輛摩托車單價1 000元，銷售額為100 000元，增值稅為17 000元，開具增值稅專用發(fā)票，每輛摩托車單位成本為800元。根據(jù)雙方合同約定，D公司有權(quán)在6月5日前無理由退貨，據(jù)以往的試銷經(jīng)驗估計，發(fā)生退回的概率為10%。摩托車已發(fā)出，款項尚未收到。 A公司的賬務(wù)處理如下： 1.4月5日發(fā)出摩托車時： 借：應(yīng)收賬款 117 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 000 借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000 貸：庫存商品 80 000 2.4月30日，根據(jù)退回的概率，確認估計10%的銷售退回，應(yīng)確認預(yù)計負債。 借：主營業(yè)務(wù)收入 10 000 貸：主營業(yè)務(wù)成本 8 000 預(yù)計負債 2 000 3.由于預(yù)計負債的賬面價值為2 000元，而計稅基礎(chǔ)是0，由此產(chǎn)生可抵扣暫時性差異2 000元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 貸：所得稅費用 500 4.6月1日發(fā)生銷售退回，倉庫收到退回的10輛摩托車，銷貨款已經(jīng)退回給購貨方。 借：庫存商品 8 000 預(yù)計負債 2 000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 700 貸：銀行存款 11 700 此時，預(yù)計退貨率和實際退貨率相等，可抵扣暫時性差異消失，需轉(zhuǎn)回已經(jīng)確認的遞延所得稅資產(chǎn)。 借：所得稅費用 500 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500 5.如果購貨方實際退回8輛摩托車，則： 借：庫存商品 6 400 主營業(yè)務(wù)成本 1 600 預(yù)計負債 2 000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1 360 貸：銀行存款 9 360 主營業(yè)務(wù)收入 2 000 借：所得稅費用 500 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500 6.如果購貨方實際退回12輛摩托車，則： 借：庫存商品 9 600 主營業(yè)務(wù)收入 2 000 其他應(yīng)付款 2 000 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2 040 貸：主營業(yè)務(wù)成本 1 600 銀行存款 14 040 借：所得稅費用 500 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 500 （二）不能合理估計退貨可能性的非資產(chǎn)負債表日后事項退回 例6：接例5資料，假設(shè)A公司難以根據(jù)以往的經(jīng)驗確定這批摩托車的退貨率。A公司的賬務(wù)處理如下： 1.4月5日發(fā)出摩托車時： 借：應(yīng)收賬款 17 000 貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 17 000 借：發(fā)出商品 80 000 貸：庫存商品 80 000 按企業(yè)所得稅法要求，A公司應(yīng)在4月30日確認收入為100 000元，相對應(yīng)的可以確認成本為80 000元，而會計上沒有確認收入和成本。這就形成了所得稅會計準(zhǔn)則規(guī)定的特殊的暫時性差異20 000元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)5 000元。 借：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 貸：所得稅費用 5 000 2.6月5日退貨期滿，購貨方?jīng)]有退回摩托車： 借：銀行存款 100 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000 借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000 貸：發(fā)出商品 80 000 借：所得稅費用 5 000 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5 000 3.如果購貨方實際退回20輛摩托車： 借：銀行存款 80 000 貸：主營業(yè)務(wù)收入 76 600 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）3 400 借：主營業(yè)務(wù)成本 64 000 庫存商品 16 000 貸：發(fā)出商品 80 000 借：所得稅費用 5 000 貸：遞延所得稅資產(chǎn)5 000 （注：本文系2012年浙江省社科聯(lián)社科普及重點課題“依法納稅，合理節(jié)稅——個人涉稅政策解讀”階段性研究成果；項目編號：12ZD15） |
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