摘要：目前，PPP項目逐漸成為推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量， PPP項目的審計監(jiān)督已經(jīng)成為政府審計工作的重要組成部分。由于PPP項目審計監(jiān)督的內(nèi)容、程序、主體相對復(fù)雜，傳統(tǒng)審計模式不適合此類項目，研究如何實施對PPP項目的審計監(jiān)督有著極其重要的意義。

關(guān)鍵詞：PPP項目 政府投資 審計監(jiān)督

PPP項目建設(shè)模式對于緩解政府資金不足，提升項目管理效率具有十分重要的意義。同時PPP項目中政府投資所占比例大幅降低，這給依法審計帶來巨大挑戰(zhàn)。在審計“全覆蓋”成為審計新常態(tài)的形勢下，PPP項目審計范圍、審計方式及審計重點等都面臨重大調(diào)整與改變，很多問題需要探討研究。筆者所在地級市對一部分PPP項目進(jìn)行了嘗試審計，根據(jù)積累的一些經(jīng)驗，談一談地方審計機(jī)關(guān)開展PPP項目審計監(jiān)督的困難及解決方案。

一、PPP項目政府審計能不能審

《審計法》及《審計法實施條例》規(guī)定以下三種情況的政府投資建設(shè)項目屬審計監(jiān)督范圍：全部使用預(yù)算內(nèi)投資資金、專項建設(shè)基金、政府舉借債務(wù)籌措的資金等財政資金的;未全部使用財政資金，財政資金占項目總投資的比例超過50%的；占項目總投資的比例在50%以下，但政府擁有項目建設(shè)、運營實際控制權(quán)的。PPP模式下，政府投資比例和管理范圍都在縮小，政府資金占項目總投資比例一般都達(dá)不到50%，政府不擁有項目建設(shè)、運營的實際控制權(quán)，從建設(shè)的主體和投資的比例都可能不滿足法定的要求。雖然國家發(fā)改委等六部委的《基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》規(guī)定“縣級以上審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法對特許經(jīng)營活動進(jìn)行審計”，但這是部門規(guī)章，不是行政法規(guī)，不宜作為審計的法定依據(jù)。因此，PPP項目的審計缺少法定授權(quán)。

筆者認(rèn)為，應(yīng)結(jié)合項目的具體情況來確定PPP項目是否屬于政府審計范圍。PPP項目有三種運作方式：外包、特許經(jīng)營、私有化。外包類PPP項目社會資本只承包項目的部分內(nèi)容，通過政府付費實現(xiàn)收益；特許經(jīng)營類項目社會資本參與投資，通過合作機(jī)制與政府分擔(dān)風(fēng)險和共享收益；私有化類項目社會資本負(fù)責(zé)項目全部投資，在政府的監(jiān)管下，通過向用戶收費回收投資實現(xiàn)利潤。私有化類項目審計機(jī)關(guān)無權(quán)審計，外包和特許經(jīng)營類項目政府要為社會資本的行為承擔(dān)連帶責(zé)任，是最終責(zé)任人，需要對建造成本和運營費用進(jìn)行核實，防止社會資本過度追求利益，虛構(gòu)投資成本、提高收費價格，保證財政資金合理使用。因此，外包和特許經(jīng)營類項目進(jìn)行審計應(yīng)是審計機(jī)關(guān)的職責(zé)。但鑒于目前PPP項目審計的法定授權(quán)還不完善，應(yīng)建議PPP項目實施單位在合同協(xié)議中加入自愿接受審計監(jiān)督、審計發(fā)現(xiàn)的違規(guī)違法行為應(yīng)當(dāng)整改的條款，加強(qiáng)審計監(jiān)督的依據(jù)。

二、PPP項目審計目標(biāo)是什么

《審計法》規(guī)定審計機(jī)關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算進(jìn)行審計監(jiān)督。常規(guī)的政府投資項目審計一般以維護(hù)政府利益為目標(biāo)，主要審計項目資金概預(yù)算執(zhí)行情況和決算造價真實性。PPP項目實施過程中，政府以項目如何滿足公共利益為目標(biāo)，社會資本方則追求利潤的最大化。由于社會資本方在項目公司占有絕對控股權(quán)，僅依靠社會資本方的自律難以實現(xiàn)政府與社會資本雙方管理目標(biāo)的平衡，但過度的監(jiān)管也不利于社會資本方發(fā)揮管理和投資的優(yōu)勢。因此，只注重單一目標(biāo)開展審計，無法系統(tǒng)全面的履行政府審計對PPP項目的監(jiān)督職責(zé)。

筆者認(rèn)為PPP項目順利實施的前提是合作雙方實現(xiàn)優(yōu)勢互補、風(fēng)險共擔(dān)和利益共享，發(fā)揮各自的優(yōu)勢和能動性。審計機(jī)關(guān)的審計目標(biāo)應(yīng)著眼于項目的可持續(xù)性，關(guān)注風(fēng)險的合理分配、信息的合理披露、資源的合理配置、政府或公眾合理付費、項目的建設(shè)效果和公共服務(wù)能力，從預(yù)算和決算的真實性轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)性、效果性、效率性和環(huán)保性“四位一體”的審計目標(biāo)體系，最終實現(xiàn)“物有所值”的建設(shè)目標(biāo)。

三、PPP項目審計對象是誰

對常規(guī)建設(shè)項目而言，項目的預(yù)算執(zhí)行主體一般為項目建設(shè)單位，項目建設(shè)單位既是建設(shè)項目資金的出資方，又是項目成果的所有權(quán)人，項目建設(shè)單位通常為被審計單位。PPP模式改變了項目投資主體，建設(shè)項目相關(guān)單位包括政府投資方、政府指定的項目實施機(jī)構(gòu)、由社會資本方和政府投資方組建的項目公司，以及設(shè)計、施工、監(jiān)理等單位，被審計單位較為復(fù)雜。

筆者認(rèn)為PPP項目審計中，被審計單位的范圍應(yīng)包括政府投資方、社會資本方、項目公司、項目實施機(jī)構(gòu)及關(guān)聯(lián)的相關(guān)單位。但審計實務(wù)操作中僅能確定一家單位為審計通知書的送達(dá)單位，考慮到項目公司具體執(zhí)行建設(shè)項目的預(yù)算和決算，設(shè)計、施工、監(jiān)理等合同也由項目公司簽訂，因此采取將項目公司作為審計通知書的送達(dá)單位，其它相關(guān)單位通過送達(dá)審計調(diào)查通知書的方式較為合理。

四、PPP項目適合采取什么方式審計

政府投資建設(shè)項目主要使用跟蹤審計和決算審計方式開展審計。跟蹤審計是從建設(shè)項目的立項、可行性研究、設(shè)計、征地拆遷、招投標(biāo)、合同簽訂、工程價款結(jié)算、竣工驗收直至項目投產(chǎn)使用進(jìn)行審計監(jiān)督。決算審計是建設(shè)單位完成全部建設(shè)內(nèi)容后，對包括工程價款結(jié)算、資金來源、征地拆遷、勘察設(shè)計等的財務(wù)收支進(jìn)行審計。PPP項目審計目標(biāo)和重點的變化，也要求對現(xiàn)有的審計方式進(jìn)行優(yōu)化。

筆者認(rèn)為對于PPP項目來說，決算審計方式不能滿足審計目標(biāo)的需求，應(yīng)該采取靈活的跟蹤審計方式，跟蹤方式也應(yīng)對于不同的項目付費機(jī)制有所區(qū)別。PPP項目常見的三種付費機(jī)制：政府付費機(jī)制、使用者付費機(jī)制、行性缺口補助機(jī)制。政府付費機(jī)制由政府直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)；使用者付費機(jī)制是由最終消費用戶直接付費購買公共產(chǎn)品和服務(wù)；可行性缺口補助機(jī)制是使用者付費不足以滿足項目公司成本回收和合理回報，政府進(jìn)行一定的補助。其中政府直接付費和政府補貼機(jī)制需要對項目建設(shè)和運營成本進(jìn)行核實。在社會資本的實際采購中，這兩種付費機(jī)制一般采取固定費用包干和成本加合理利潤兩種模式確定具體的政府付費標(biāo)準(zhǔn)。固定費用包干的模式由社會資本承擔(dān)全部成本風(fēng)險，不需要再對成本進(jìn)行核實，只需要對調(diào)價的情況進(jìn)行審核，可以采取階段性跟蹤審計方式，開展前期決策、合同管理、后期運營“三段式”審計。成本加合理利潤的模式則由政府對建設(shè)成本有條件的兜底，需要對成本的真實性和合理性進(jìn)行核實，可以采取全過程跟蹤審計或者關(guān)鍵環(huán)節(jié)跟蹤審計方式。

五、PPP項目審計重點內(nèi)容什么

審計機(jī)關(guān)應(yīng)在不同階段確立不同的審計重點。PPP項目識別階段，審計機(jī)關(guān)要充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)運行“安全員”的職責(zé)，監(jiān)督各部門作出科學(xué)而審慎的決策，保障地方財政平穩(wěn)運行。PPP項目準(zhǔn)備階段，審計機(jī)關(guān)應(yīng)對項目實施方案的風(fēng)險分配基本框架、項目運作方式、交易結(jié)構(gòu)、合同體系、監(jiān)管架構(gòu)、采購方式選擇等事項進(jìn)行監(jiān)督。PPP項目采購階段，社會資本的選擇是PPP模式的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，審計機(jī)關(guān)應(yīng)監(jiān)督項目實施機(jī)構(gòu)根據(jù)項目的特點，依法選擇適當(dāng)?shù)牟少彿绞?。PPP項目執(zhí)行階段，合同管理是重中之重，審計機(jī)關(guān)應(yīng)監(jiān)督合同管理是否有效，風(fēng)險分配是否科學(xué)合理，合同履行既要維護(hù)政府和社會公眾的利益，同時也要維護(hù)好社會資本的合法權(quán)益。PPP項目移交階段，審計機(jī)關(guān)應(yīng)監(jiān)督社會資本把滿足性能要求的項目資產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)和技術(shù)法律文件完整移交給政府指定機(jī)構(gòu)，辦妥法律過戶和管理權(quán)移交手續(xù)。

另外，PPP項目建設(shè)和運營期，成本核算應(yīng)該成為審計的重點。社會資本為了追求利益的最大化，可能會有提高收費價格、做大投資成本和多占經(jīng)營資源等行為，其中做大投資成本的沖動最為強(qiáng)烈，通過虛構(gòu)成本可以套取建設(shè)資金，同時又為提高政府付費和多占經(jīng)營資源提供理由。如果監(jiān)督機(jī)制缺失，可能造成政府高付費、社會資本侵占政府經(jīng)營資源的不良后果。審計機(jī)關(guān)應(yīng)特別關(guān)注在項目建設(shè)和經(jīng)營環(huán)節(jié)多結(jié)算工程價款、虛假合同套取資金、虛構(gòu)管理費用等問題，重視發(fā)現(xiàn)貪污、腐敗和利益輸送等重大案件線索。