政府土地返還款是否計(jì)入房產(chǎn)計(jì)稅原值

萬軍

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財(cái)稅〔2010〕121號(hào)）明確要求，無論納稅人在會(huì)計(jì)上如何處理，計(jì)征房產(chǎn)稅的房屋原價(jià)必須包含地價(jià)。實(shí)踐中，對(duì)于土地出讓環(huán)節(jié)地方政府給予土地受讓人的地價(jià)返還款是否應(yīng)當(dāng)從地價(jià)中剔除，各地意見不統(tǒng)一，需要在稅收政策上作進(jìn)一步明確。

2012年4月，A公司拍得一塊土地，并向當(dāng)?shù)卣Ц锻恋爻鲎尳?000萬元。根據(jù)事先約定，當(dāng)?shù)卣?012年6月向A公司返還土地出讓金2000萬元。A公司在該土地上陸續(xù)建造了廠房若干。

存在爭(zhēng)議

在確定此地塊上房產(chǎn)的房產(chǎn)稅計(jì)稅原值時(shí)，對(duì)于地價(jià)的確認(rèn)實(shí)踐中存在兩種不同的意見：

第一種意見認(rèn)為，該土地的地價(jià)應(yīng)當(dāng)確定為6000萬元。主要依據(jù)：一是按6000萬元確定地價(jià)，符合公允價(jià)值計(jì)量原則，能夠體現(xiàn)公平；二是會(huì)計(jì)處理時(shí)政府返還的土地出讓金應(yīng)當(dāng)作為“政府補(bǔ)助”，而不能沖減買價(jià)；三是在確定地價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)以土地出讓合同為準(zhǔn)。

第二種意見認(rèn)為，該土地的地價(jià)應(yīng)當(dāng)確定為4000萬元。主要依據(jù)：一是當(dāng)前確定地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值的原則是“實(shí)際支付原則”，而不是“公允價(jià)值計(jì)量原則”；二是政府是土地的賣方，對(duì)于賣方給予的減免或返還會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為“折扣”處理；三是土地受讓方與政府約定地價(jià)返還，應(yīng)當(dāng)視為對(duì)土地出讓合同的變更。

案例分析

在當(dāng)前房產(chǎn)稅政策環(huán)境下，筆者更傾向于第二種意見。

1.從稅收政策的角度看，地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值應(yīng)執(zhí)行“實(shí)際支付原則”。

財(cái)稅〔2010〕121號(hào)文件規(guī)定，對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會(huì)計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。從上述規(guī)定不難看出，現(xiàn)行房產(chǎn)稅政策并未要求按照土地的公允價(jià)值計(jì)入房產(chǎn)原值。地價(jià)計(jì)入房產(chǎn)原值的實(shí)際執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)是多支付多計(jì)、少支付少計(jì)、不支付不計(jì)。例如《江蘇省財(cái)政廳、江蘇省地方稅務(wù)局轉(zhuǎn)發(fā)〈財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知〉的通知》（蘇財(cái)稅〔2011〕3號(hào)）規(guī)定，通過劃撥方式取得土地使用權(quán)的，計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)為零。

筆者認(rèn)為，對(duì)于先支付后返還的地價(jià)應(yīng)當(dāng)視同“未支付”。

2.從會(huì)計(jì)處理的角度看，政府返還的地價(jià)與一般政府補(bǔ)助存在本質(zhì)區(qū)別。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。從上述規(guī)定可以看出，政府補(bǔ)助具有“無償性”，不以企業(yè)的任何給付為前提。而土地受讓者與政府之間屬于“交易”性質(zhì)，政府返還的地價(jià)以“土地交易”的成立為前提，政府向企業(yè)“返還”的性質(zhì)是“減少支付”而不是“無償補(bǔ)助”，雖然此類返還從政府的角度看具有補(bǔ)貼性質(zhì)，但并非“無償”。政府在“土地交易”中實(shí)質(zhì)上處于“賣方”角色，賣方對(duì)買方的返還從會(huì)計(jì)的角度認(rèn)定為“銷售折扣”更為合理。從公平交易的角度出發(fā)，如果政府不給予地價(jià)返還，那么“土地交易”很可能不會(huì)成交，因此扣除土地返還款后的地價(jià)才是真實(shí)的成交價(jià)格。

筆者認(rèn)為，在本例中，A公司應(yīng)做如下會(huì)計(jì)處理（取得出讓金票據(jù)與土地入賬金額不一致的，應(yīng)當(dāng)附相關(guān)原始憑證予以說明）：（單位：萬元）

（1）支付價(jià)款：

借：無形資產(chǎn) 4000

其他應(yīng)收款 2000

貸：銀行存款 6000

（2）收到返還款：

借：銀行存款 2000

貸：其他應(yīng)收款 2000

3.從公平負(fù)擔(dān)的角度看，直接減免與事后返還不應(yīng)當(dāng)存在差異。

如果政府對(duì)地價(jià)采取直接減免的方式，并以減免后的金額開具出讓金票據(jù)（實(shí)踐中存在政府要求第三方墊付部分土地出讓價(jià)款的情形，筆者認(rèn)為此情形可視同直接減免），那么地價(jià)按減免后的金額確認(rèn)并不存在爭(zhēng)議。政府在土地交易完成后返還部分地價(jià)款與直接減免部分地價(jià)并不存在本質(zhì)性差異，因此在適用房產(chǎn)稅政策上，直接減免與事后返還應(yīng)當(dāng)適用相同的房產(chǎn)稅口徑。

4.從稅種銜接的角度看，各稅種對(duì)于政府返還地價(jià)的稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)保持一致。

從土地增值稅政策執(zhí)行情況來看，目前各地一般不允許將政府已經(jīng)返還的地價(jià)計(jì)入“取得土地使用權(quán)支付金額”，即返還的地價(jià)必須沖減土地成本。例如《江蘇省地方稅務(wù)局關(guān)于土地增值稅有關(guān)業(yè)務(wù)問題的公告》（蘇地稅規(guī)〔2012〕1號(hào)）規(guī)定，納稅人為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，應(yīng)以納稅人實(shí)際支付土地出讓金（包括后期補(bǔ)繳的土地出讓金），減去因受讓該宗土地政府以各種形式支付給納稅人的經(jīng)濟(jì)利益后予以確認(rèn)。

從企業(yè)所得稅政策執(zhí)行情況來看，如果要求將政府返還的地價(jià)作為“政府補(bǔ)肋”計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，則必然產(chǎn)生極大的不合理性。例如某新辦企業(yè)甲公司以3億元的價(jià)格受讓一塊土地，政府返還地價(jià)1億元，如果作為“政府補(bǔ)助”來處理，則意味著甲公司在沒有開始生產(chǎn)經(jīng)營的情況下，因購買土地而產(chǎn)生應(yīng)繳企業(yè)所得稅2500萬元，這顯然會(huì)讓納稅人難以接受。因此，目前大多數(shù)稅務(wù)機(jī)關(guān)并未要求將政府返還地價(jià)直接計(jì)入收入，而是允許沖減土地買價(jià)。

筆者認(rèn)為，在政府返還款的稅務(wù)處理問題上，房產(chǎn)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)保持一致，而不能僅從多征稅款的角度考慮問題。

（作者單位：江蘇省泰州市興化地稅局）