（一）法律依據(jù)

 1、國土資發(fā)[2006]114號第十條第（二）款第6項的規(guī)定

根據(jù)國土資源部于2006年5月31日發(fā)布的《招標(biāo)拍賣掛牌出讓國有土地使用權(quán)規(guī)范（試行）》（國土資發(fā)[2006]114號）第十條第（二）款第6項“申請人競得土地后，擬成立新公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè)的，應(yīng)在申請書中明確新公司的出資構(gòu)成、成立時間等內(nèi)容。出讓人可以根據(jù)招標(biāo)掛牌出讓結(jié)果，先與競得人簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續(xù)后，再與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》”的規(guī)定，土地競得人在提交的《投標(biāo)（競買）申請書》中約定成立新公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè)，并明確新公司的出資構(gòu)成、成立時間等內(nèi)容，在競得人按約定成立新公司后，出讓人與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》,以新公司名義受讓國有土地使用權(quán)的，視同出讓人將土地使用權(quán)直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權(quán)征收有關(guān)稅款；否則，屬于土地競得人受讓國有土地使用權(quán)后再將國有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓至新公司的行為，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征收有關(guān)稅款。

2、財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

3、財稅〔2015〕37號）第六條第二款的規(guī)定

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”

4、財稅【2014】116號）第二條的規(guī)定

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！?/span>

（二）節(jié)稅的合同簽訂技巧

  根據(jù)以上稅收政策，房地產(chǎn)企業(yè)(母公司)將其中標(biāo)的土地變更到其子公司名下，讓其子公司從事開發(fā)，要實現(xiàn)節(jié)稅必須有兩種合同簽訂方法解決：

1、第一種合同簽訂方法

母公司（土地競得人）在提交的《投標(biāo)（競買）申請書》中約定成立新公司進(jìn)行開發(fā)建設(shè)，并明確新公司的出資構(gòu)成、成立時間等內(nèi)容，應(yīng)在申請書中明確新公司的出資構(gòu)成、成立時間等內(nèi)容。出讓人可以根據(jù)招標(biāo)掛牌出讓結(jié)果，先與競得人簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》，在競得人按約定辦理完新公司注冊登記手續(xù)后，再與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議》；也可按約定直接與新公司簽訂《國有土地使用權(quán)出讓合同》。以新公司名義受讓國有土地使用權(quán)的，視同出讓人將土地使用權(quán)直接出讓給新公司，按出讓國有土地使用權(quán)征收有關(guān)稅款，不按轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)征收有關(guān)稅款。

2、第二種合同簽訂方法

母公司與其成立的準(zhǔn)備開發(fā)其中標(biāo)地塊的子公司簽訂按照土地賬面價值劃轉(zhuǎn)協(xié)議，而不能簽訂土地投資入股協(xié)議，否則母公司將承擔(dān)一定的稅收成本。

[案例分析：某房地產(chǎn)企業(yè)將土地變更到其全資子公司名下開發(fā)節(jié)稅的簽訂技巧]

1、基本情況

A公司于2016年3月1日，以120萬元/畝的價格,通過招投標(biāo)手續(xù)購入白湖片區(qū)D8地塊共52畝，現(xiàn)國土部門對該片區(qū)綜合評估約為140萬元/畝。A公司領(lǐng)導(dǎo)層商議一致同意:將白湖片區(qū)D8地塊過戶到A公司100%控股下的具有房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)的全資子公司B公司名下進(jìn)行綜合開發(fā)。但該地塊如何變更到B公司名下,面臨兩種合同簽訂方案:一是A公司與B公司簽訂：將該地塊按賬面凈值劃轉(zhuǎn)到B公司名下的土地劃轉(zhuǎn)協(xié)議;二是A公司與B公司簽訂：將該地塊以增資擴(kuò)股形式的投資入股到B公司名下的協(xié)議。請分析兩種合同的涉稅成本。

 2、涉稅成本分析

第一種合同簽訂方法（資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案）的涉稅成本分析如下：

（1）A公司需繳納的稅收成本

    ①企業(yè)所得稅的處理

   根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅【2014】109號）第三條的規(guī)定，對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：

第一，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。

第二，劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。

第三，劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

基于以上稅收政策規(guī)定，因此A公司按賬面凈值將土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)到B公司，A公司不需繳納企業(yè)所得稅。

②增值稅、土地增值稅的處理

由于本案例中的A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告（ 國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）第一條第（二）的規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。基于以上稅收政策的規(guī)定，A公司的賬務(wù)處理如下：

借：資本公積/實收資本（賬面凈值）

   貸：無形資產(chǎn)——土地（土地的賬面凈值

根據(jù)會計核算可以發(fā)現(xiàn)，A公司按原賬面價值劃轉(zhuǎn)，無增值，因此，無需繳納營業(yè)稅、土地增值稅。

③印花稅的處理

  A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

    120×52×0.05%=3.12（萬元）

（2）B公司需繳納的稅收成本

①契稅的處理

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2015〕37號）第六條第二款規(guī)定：“同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。”基于此規(guī)定，B公司接受A公司劃轉(zhuǎn)土地資產(chǎn)，不需繳納契稅。

②印花稅的處理

A公司是將其名下的土地資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)B公司名下的行為，按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。B公司繳納印花稅為: 120×52×0.05%=3.12（萬元）

第一種方案下的總稅收成本為：6.24萬元。

  第二種合同簽訂方法（投資擴(kuò)股方式）的涉稅成本分析如下：

（1）A公司需繳納的稅收成本

    ①增值稅的處理

   《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十條：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。第十一條：有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。 財稅[2016]36號文附件二《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得不動產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動產(chǎn)，不包括房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目。根據(jù)上述規(guī)定可以得出，企業(yè)將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股換取被投資企業(yè)股權(quán)的行為屬于有償取得“其他經(jīng)濟(jì)利益”，且被投資企業(yè)取得不動產(chǎn)包括“接受投資入股”形式取得的不動產(chǎn)，其進(jìn)項稅額準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣。這就意味著企業(yè)以土地等無形資產(chǎn)和房屋等不動產(chǎn)投資應(yīng)作為銷售繳納增值稅，并可計算銷項稅額、開具增值稅專用發(fā)票給被投資企業(yè)作為抵扣進(jìn)項稅額的憑據(jù)。因此以非貨幣性資產(chǎn)投資要視同銷售繳納增值稅。

  《關(guān)于進(jìn)一步明確全面推開營改增試點有關(guān)勞務(wù)派遣服務(wù)、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅[2016]47號）第三條第（二）項規(guī)定：“納稅人轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權(quán)的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅?！被诖艘?guī)定，A公司以白湖片區(qū)D8地塊增資擴(kuò)股到B公司，需繳納增值稅(140-120）×52÷（1 5%）×5%=49.5（萬 元）

②印花稅的處理

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

    140×52×0.05%=3.64（萬元）

③土地增值稅的處理

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)發(fā)生轉(zhuǎn)讓國有土地及其地上建筑物的行為，是土地增值稅的納稅義務(wù)人。《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號  ）第三條第（一）規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)?！?/span>《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》(財稅[2015]5)第四條規(guī)定:“單位、個人在改制重組時以國有土地、房屋進(jìn)行投資，對其將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到被投資的企業(yè)，暫不征土地增值稅?！钡谖鍡l規(guī)定：“上述改制重組有關(guān)土地增值稅政策不適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)?！币虼?，本案例中的房地產(chǎn)A公司需繳納土地增值稅：

土地增值稅=【140×52÷（1 5%） -（120×52 ÷（1 5%） 3.64）】×30%=296.05萬元

④企業(yè)所得稅

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2014】116號）第二條規(guī)定：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，應(yīng)對非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估并按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額，計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得?！被诖艘?guī)定，A公司將土地投資擴(kuò)股到B公司名下，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。

【（140-120） ÷（1 5%） ×52-（3.64 296.05 ）】×25%=172.7（萬元 ）

A公司需繳納稅費合計：3.64 296.05 172.7 =472.39（萬元）。

（2）B公司需繳納稅費

 ①契稅的處理

140×52 ÷（1 5%） ×3%=208（萬元）

 ②印花稅的處理

按印花稅產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)萬分之五稅率繳納印花稅。

140×52×0.05%=3.64（萬元）

B公司需繳納稅費合計： 208 3.64=211.04（萬元)

第二種方案下，雙方繳納稅費合計： 472.39 211.04=684.03(萬元).

但是，房地產(chǎn)企業(yè)B公司取得該土地的入賬成本比第一方案的土地入賬成本多52畝×（140-120） ÷（1 5%）=990.5（萬元），考慮到加計扣除30%，第二種方案下的開發(fā)成本（土地成本加上加計扣除成本）比第一種方案下多990.5×（1 30%)=1020.2(萬元)。B公司未來計算土地增值稅時，增值額少1020.2萬元，按照最低一檔稅率30%計算，至少可以少繳納土地增值稅306.1萬元（ 1020.2 ×30%）和少繳納企業(yè)所得稅178.53萬元[（ 1020.2 - 306.1 ）×25%]。基于以上分析，選擇第二種方案的綜合稅收成本為199.4萬元（684.03- 306.1 - 178.53 ）。

3、分析結(jié)論

    通過以上涉稅成本分析，土地劃轉(zhuǎn)方案雙方需繳納的稅費比投資方案節(jié)約稅款為193.16萬元（ 199.4萬元-6.24 ）。因此，簽訂第一種合同更節(jié)稅。

 肖太壽財稅工作室