對IPO審計調(diào)賬的考慮

昵稱36216922 2016-11-07

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對IPO審計調(diào)賬的考慮

原標(biāo)題：北京注冊會計師協(xié)會專家委員會專家提示[2016]第7號—對IPO審計調(diào)賬的考慮作者：北注協(xié)

企業(yè)IPO的過程，實際上是業(yè)務(wù)、經(jīng)營和相應(yīng)內(nèi)控等方面逐步規(guī)范的過程。在此過程中，IPO審計會遇到各種各樣的調(diào)賬問題。為協(xié)助執(zhí)業(yè)人員理清相關(guān)問題，我們就此做一個簡單的匯總和梳理。

本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

IPO審計專家委員會針對IPO企業(yè)審計調(diào)帳事項做如下風(fēng)險提示：

一、對賬外賬調(diào)整的考慮

如果在前期發(fā)現(xiàn)擬IPO改制和申報企業(yè)，存在賬外賬或兩套賬的嚴(yán)重問題，注冊會計師首先要考慮的是企業(yè)的誠信以及能否承接該客戶和相關(guān)項目。一般存在該種情況的企業(yè)內(nèi)控會非常薄弱，對注冊會計師來講風(fēng)險很大。

如果該等企業(yè)存在大量的現(xiàn)金交易，或注冊會計師不能確認(rèn)資金賬戶的完整性，則應(yīng)拒絕承接業(yè)務(wù)。如果經(jīng)過評估后認(rèn)為可以承接，則必須要求客戶對賬外賬進(jìn)行調(diào)整并將其納入統(tǒng)一核算。在這一過程中，注冊會計師一般需要考慮如下事項：

（一）納入賬內(nèi)的業(yè)務(wù)所對應(yīng)的收入、成本、費用是否有真實、合理的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)，應(yīng)取得必要的實物流和資金流原始證據(jù)，以檢查入賬交易的真實性；

（二）對企業(yè)業(yè)務(wù)和交易的完整性，實施大量的審計程序，可以通過以下途徑驗證：

1.核查調(diào)賬之后，企業(yè)申報期間的存貨收、發(fā)、存等財務(wù)會計信息與實物流轉(zhuǎn)信息，是否存在合理且相關(guān)印證的關(guān)系；

2.核查調(diào)賬之后，企業(yè)申報期間的資金結(jié)存、收入和支出與企業(yè)真實的資金流水，是否存在合理且相關(guān)印證的關(guān)系；

3.核查調(diào)賬之后，企業(yè)申報期內(nèi)采購和銷售相關(guān)的財務(wù)會計信息與通過對交易對方函證、訪談、現(xiàn)場觀察等獲取的相關(guān)信息，是否存在合理且相關(guān)印證的關(guān)系。

只有在上述各環(huán)節(jié)都能夠獲得滿意的結(jié)果和證據(jù)的情況下，才能確認(rèn)企業(yè)進(jìn)行的相關(guān)調(diào)整；同時，需要考慮因缺少原始憑證，以及與納稅問題相關(guān)聯(lián)的稅收滯納金、罰款的存在和影響，由此可能導(dǎo)致企業(yè)存在重大違法違規(guī)行為，從而給IPO進(jìn)程帶來的實質(zhì)影響。

二、對會計政策和會計估計調(diào)整的考慮

此類調(diào)整，原則上應(yīng)盡量減少因會計政策和會計估計的變化對申報期各期損益的影響，除非經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項在申報期間發(fā)生了明顯的、本質(zhì)的變化。

（一）一般而言，如果企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項在申報期間的特性是基本一致的，那么申報期間相應(yīng)的會計政策和會計估計應(yīng)保持一致；如果企業(yè)原來的會計政策和會計估計不恰當(dāng)，應(yīng)在申報期內(nèi)統(tǒng)一調(diào)整，那么這種調(diào)整實質(zhì)上屬于會計差錯調(diào)整范疇；

（二）如果經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項在申報期間發(fā)生顯著和本質(zhì)的變化，應(yīng)不拘泥于會計政策或會計估計的統(tǒng)一，應(yīng)自發(fā)生變化的年份起對新業(yè)務(wù)采用適用的會計政策或調(diào)整會計估計，而不必用后期的政策和估計代替前期的。但這項調(diào)整應(yīng)謹(jǐn)慎，需要比較復(fù)雜的專業(yè)判斷和對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)深入的了解。

三、對企業(yè)會計差錯調(diào)整的考慮

對會計差錯的調(diào)整可以分成兩種類型，一種是會計政策和會計估計符合會計準(zhǔn)則規(guī)定，但列報和計算存在差錯；另一種是涉及會計政策選用錯誤或會計估計不當(dāng)。列報和計算差錯，例如報表項目列報或重分類錯誤、資產(chǎn)攤銷不準(zhǔn)確、壞賬準(zhǔn)備計提錯誤等。

IPO企業(yè)涉及會計政策選用錯誤或會計估計不當(dāng)?shù)那闆r相對比較復(fù)雜，需要考慮如下事項：

（一）調(diào)整后的會計政策是否符合企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)，是否能更加準(zhǔn)確的反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況；

（二）該等調(diào)整是否有完備的會計基礎(chǔ)能夠支持。比如，大型設(shè)備制造企業(yè)的訂單歷史上均屬于建造合同準(zhǔn)則的范圍，用完工百分比方法確認(rèn)收入是符合準(zhǔn)則要求的，但如果該企業(yè)并不具備完善的內(nèi)控、沒有編制相對準(zhǔn)確的預(yù)算總成本等基礎(chǔ)信息，則不能機械的按照完工百分比進(jìn)行調(diào)整，即使這種方法是適合企業(yè)情況并符合準(zhǔn)則要求。

四、后期證據(jù)對前期影響的考慮

IPO審計往往是連續(xù)三年審計，這樣勢必存在后期取得的證據(jù)對前期事項的判斷存在影響的情況。比如，一項五年期賬齡的應(yīng)收款項在審計最后一期的時間段內(nèi)收回，那么前期還要不要按照較大比例計提壞賬準(zhǔn)備；再比如，一項投資處置發(fā)生損失，那么在前期要不要計提減值準(zhǔn)備等。對于該類事項，注冊會計師可以通過以下方面來通盤考慮：

（一）會計核算的本真性原則

對于企業(yè)原有的核算方法，除非有證據(jù)表明原來核算時所作的估計沒有充分考慮當(dāng)時已有的所有情況，屬于估計錯誤，否則應(yīng)盡量保持其原貌，不要刻意去調(diào)整。比如，前例中的收回五年賬齡的應(yīng)收款項。如果企業(yè)本身在前期已經(jīng)計提了較大比例的壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師首先應(yīng)了解當(dāng)時會計估計的基礎(chǔ)，如果當(dāng)時考慮充分并有相應(yīng)的證據(jù)支持，不必因為后期收回而將其沖回；同樣，如果企業(yè)本身前期沒有計提較大比例的壞賬準(zhǔn)備，注冊會計師也應(yīng)用同樣的原則進(jìn)行考慮，不一定再補提。

（二）不宜以后期的證據(jù)去美化報表原則

比如，前例中的投資損失事項。除非有證據(jù)表明前期未計提減值準(zhǔn)備屬于會計差錯，否則不要用后期發(fā)生的損失去認(rèn)定前期應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，從而去調(diào)整報表導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)回而后移，達(dá)到美化報表的目的。

以上兩項原則實質(zhì)上具有一致性，就是要反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)和財務(wù)核算的本來面目，減少人為調(diào)整導(dǎo)致報表項目的大幅波動或平滑。

五、對企業(yè)內(nèi)部控制的考慮

在IPO審計過程中，一般均需要注冊會計師就公司內(nèi)部控制發(fā)表審計或鑒證意見。如果存在大量的或較大金額的上述各種情況的審計調(diào)整，注冊會計師應(yīng)評估其對發(fā)表內(nèi)控審計或鑒證意見的影響，從而保證恰當(dāng)?shù)陌l(fā)表相關(guān)內(nèi)控審計或鑒證意見。

2、以凈資產(chǎn)出資的資產(chǎn)評估與調(diào)賬調(diào)整

新《公司注冊資本登記管理規(guī)定》第十七條規(guī)定：原非公司企業(yè)、有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)由具有評估資格的資產(chǎn)評估機構(gòu)評估作價，并由驗資機構(gòu)進(jìn)行驗資。

六、國有企業(yè)改制調(diào)賬處理有關(guān)問題探討

作者：孫旭

十八大三中全會提出了深化國有企業(yè)改革、積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟的要求。這意味著隨著改革的進(jìn)一步深化，越來越多的國有企業(yè)將改制為公司制企業(yè)（以下簡稱國企改制）。按照現(xiàn)行財經(jīng)法規(guī)和企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，國企改制應(yīng)按照改制基準(zhǔn)日的評估結(jié)果調(diào)整各項資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值，以真實反映國有資產(chǎn)的價值，避免改制過程中的國有資產(chǎn)流失。改革開發(fā)以來，已經(jīng)有相當(dāng)多的國有企業(yè)完成改制，并按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了賬務(wù)調(diào)整，但實際上有關(guān)國企改制調(diào)賬的規(guī)定并不明確。對一些沒有具體規(guī)定的事項，實務(wù)中并沒有達(dá)成一致的處理意見，存在幾種處理方式并存的情況，亟待統(tǒng)一。

一、國企改制調(diào)賬處理存在分歧的具體事項

國企改制通常會根據(jù)改制方案確定改制基準(zhǔn)日，這一時點也是改制審計和評估的基準(zhǔn)日。改制審計評估完成后，向國有資產(chǎn)管理部門報送改制申請材料，獲得批復(fù)后辦理工商登記變更手續(xù)。實務(wù)中通常以辦理工商變更登記之日為改制完成日。改制完成日通常為企業(yè)進(jìn)行改制賬務(wù)調(diào)整的日期。

改制賬務(wù)調(diào)整內(nèi)容包括審計調(diào)整和評估調(diào)整兩個方面。審計調(diào)整是指會計師事務(wù)所在對改制基準(zhǔn)日企業(yè)凈資產(chǎn)進(jìn)行審計時，發(fā)現(xiàn)存在的會計差錯及有關(guān)法規(guī)規(guī)定需在改制時調(diào)整的事項（如工效掛鉤政策形成的應(yīng)付工資結(jié)余、職工教育經(jīng)費結(jié)余、三類人員費用等）。評估調(diào)整是指按照評估結(jié)果調(diào)整賬面價值與評估值之間的差額，將賬面凈資產(chǎn)價值調(diào)整為凈資產(chǎn)評估價值，同時按照評估價值調(diào)整資產(chǎn)折舊或攤銷。

（一）改制審計調(diào)賬

改制審計調(diào)賬，通常包括會計差錯調(diào)整和改制特殊事項調(diào)整兩部分。

1.會計差錯調(diào)整

對于改制審計過程中發(fā)現(xiàn)的歷年會計差錯的調(diào)賬，實務(wù)中基本上能夠達(dá)成一致。既然是會計差錯，則應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定處理，即將重要前期會計差錯采用追溯重述法調(diào)整以前年度財務(wù)報表，不具有重要性的差錯或追溯重述不具有可行性的差錯調(diào)整改制基準(zhǔn)日當(dāng)期財務(wù)報表。這樣處理之后，改制審計調(diào)整中的會計差錯均已在改制基準(zhǔn)日當(dāng)期處理完畢，即使改制完成日跨年度，也不會因為改制審計調(diào)整中差錯更正的內(nèi)容而出現(xiàn)差異。

2.改制特殊事項調(diào)整

按照財政部、國資委有關(guān)企業(yè)改制的相關(guān)文件要求，國有企業(yè)改制時點，應(yīng)該對一些事項采取特別處理，如工效掛鉤政策形成的應(yīng)付工資結(jié)余、職工教育經(jīng)費結(jié)余轉(zhuǎn)入資本公積、三類人員費用[1]等。

這些調(diào)整并非基于會計差錯，因此在改制基準(zhǔn)日當(dāng)期通常不會處理，因為改制尚未獲得批準(zhǔn)。

存在分歧的事項是改制完成日調(diào)整這些特殊事項時，究竟是調(diào)整到改制完成日當(dāng)期還是改制基準(zhǔn)日當(dāng)期。

一種觀點認(rèn)為應(yīng)該在改制完成日調(diào)整并在當(dāng)期財務(wù)報表反映，理由是改制完成日才能確定改制實現(xiàn)，這些特殊事項的處理才有依據(jù)，而在改制基準(zhǔn)日時點改制是否實現(xiàn)尚存在不確定性，調(diào)整這些特殊事項缺乏依據(jù)。

另一種觀點認(rèn)為應(yīng)該在改制完成日調(diào)整并追溯調(diào)整改制基準(zhǔn)日當(dāng)期財務(wù)報表，理由是這些特殊事項是基于改制基準(zhǔn)日時點的狀態(tài)，改制基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)是在調(diào)整這些特殊事項的基礎(chǔ)上確定的，因此在改制調(diào)賬時應(yīng)該追溯調(diào)整改制基準(zhǔn)日當(dāng)期財務(wù)報表，但這種追溯調(diào)整不屬于會計差錯更正，只能作為調(diào)整期初數(shù)的特殊情況處理。

由于改制特殊事項通常屬于直接計入所有者權(quán)益的事項，不涉及利潤表項目的調(diào)整（編制模擬財務(wù)報表時除外），因此調(diào)整到改制完成日當(dāng)期還是調(diào)整到改制基準(zhǔn)日當(dāng)期，其影響范圍相對較小。

（二）改制評估調(diào)賬

對于改制評估結(jié)果調(diào)賬，實務(wù)中經(jīng)常存在分歧的事項包括：

1.改制調(diào)賬日的選擇

改制過程中存在審計、評估基準(zhǔn)日和改制完成日兩個時點。究竟以哪個時點作為改制調(diào)賬基準(zhǔn)日存在分歧。

觀點一認(rèn)為應(yīng)該以改制完成日作為改制調(diào)賬基準(zhǔn)日。理由是“由于改制基準(zhǔn)日改制并未完成,該事項不屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項中的調(diào)整事項,也不屬于會計政策變更,不應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整評估基準(zhǔn)日的報表，應(yīng)當(dāng)用改制日進(jìn)行評估調(diào)賬為好。”[2]

按照這種觀點調(diào)整，通常自改制完成日開始調(diào)整改制過程中的審計調(diào)整和評估調(diào)整事項，而改制基準(zhǔn)日至改制完成日之間的資產(chǎn)價值和資產(chǎn)折舊或攤銷仍然是以原來的賬面價值為基礎(chǔ)計量的。

觀點二認(rèn)為應(yīng)該以改制基準(zhǔn)日作為改制調(diào)賬日。理由是改制調(diào)整中的審計調(diào)整和評估調(diào)整都是基于改制基準(zhǔn)日已經(jīng)存在的狀況做出的相應(yīng)調(diào)整，調(diào)整影響數(shù)應(yīng)該歸屬于改制基準(zhǔn)日當(dāng)期。

按照這種觀點調(diào)整，通常以改制基準(zhǔn)日為起點，調(diào)整改制過程中的審計調(diào)整和評估調(diào)整事項，改制基準(zhǔn)日至改制完成日之間的資產(chǎn)價值和資產(chǎn)折舊或攤銷以改制基準(zhǔn)日的評估價值為基礎(chǔ)計量。

2.改制過程跨年度時如何調(diào)整評估基準(zhǔn)日至上年末的影響數(shù)

改制基準(zhǔn)日與改制完成日經(jīng)常不在同一個會計年度內(nèi)。如果采用前述觀點一的處理方法，則不需要調(diào)整改制基準(zhǔn)日至改制年末期間的損益，所有改制調(diào)整影響均體現(xiàn)在改制完成日當(dāng)期。如果采用前述觀點二的處理方法，則改制基準(zhǔn)日至改制年末期間的損益影響數(shù)究竟反映在改制基準(zhǔn)日當(dāng)期還是改制完成日當(dāng)期存在分歧。也就是說按照觀點二的處理方法，也存在具體處理上的不同意見。

基于上述觀點二的第一種做法是：盡管按照改制基準(zhǔn)日評估價值為計量基礎(chǔ)調(diào)整資產(chǎn)賬面價值和資產(chǎn)折舊或攤銷，但對于資產(chǎn)賬面價值和評估價值的差額以及改制基準(zhǔn)日至改制完成日期間改用評估價值為基礎(chǔ)補提折舊或攤銷的損益影響數(shù)全部調(diào)整到改制完成日時點。

基于上述觀點二的第二種做法是：將資產(chǎn)賬面價值和評估價值的差額調(diào)整改制基準(zhǔn)日當(dāng)期各項資產(chǎn)的期初數(shù)，將改制基準(zhǔn)日至改制基準(zhǔn)日當(dāng)期期末之間的以評估價值為基礎(chǔ)補提折舊或攤銷的損益影響數(shù)調(diào)整改制完成日當(dāng)期未分配利潤期初數(shù)，將改制基準(zhǔn)日當(dāng)期期末至改制完成日之間以評估價值為基礎(chǔ)補提折舊或攤銷的損益影響數(shù)調(diào)整改制完成日當(dāng)期損益，但不調(diào)整比較期間資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表。

基于上述觀點二的第三種做法與第二種做法基本相同，只是對于改制完成日期初各項資產(chǎn)價值和未分配利潤的調(diào)整，追溯調(diào)整比較期間資產(chǎn)負(fù)債表的上年年末余額和利潤表上年發(fā)生額。

3.遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和轉(zhuǎn)回

除了少數(shù)大型國有企業(yè)能夠獲得財政部、國家稅務(wù)總局允許按照改制評估價值稅前計提折舊的批準(zhǔn)文件外，大多數(shù)國有企業(yè)改制時并沒有取得改變計稅基礎(chǔ)的批準(zhǔn)文件，因此改制企業(yè)按照評估值調(diào)賬之后，出現(xiàn)了資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)的情況，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》的規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。對此上述各種觀點的處理方式相同，都是在調(diào)整評估增值計入資本公積的同時，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，即與評估增值相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債計入資本公積。存在分歧的是遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。

觀點一認(rèn)為，遞延所得稅負(fù)債在已評估增值資產(chǎn)計提折舊時轉(zhuǎn)回，應(yīng)計入計提折舊當(dāng)期的所得稅費用，即計入損益。

觀點二認(rèn)為，遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)時計入資本公積，轉(zhuǎn)回時也應(yīng)沖減資本公積，即計入權(quán)益。

上述觀點二實際上是由于對新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法理解有誤造成的。除特殊情況外，只要資產(chǎn)負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間存在差異，不管是屬于原制度下的時間性差異還是永久性差異都是新準(zhǔn)則下的暫時性差異。

改制調(diào)賬導(dǎo)致的遞延所得稅事項是直接計入所有者權(quán)益的事項導(dǎo)致的，因此這些遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債在初始確認(rèn)時應(yīng)計入所有者權(quán)益，但這并非意味著此后資產(chǎn)計提折舊時按照調(diào)整后賬面價值確認(rèn)折舊與按照計稅基礎(chǔ)確認(rèn)折舊之間的差異也是直接計入所有者權(quán)益的事項，折舊差異是影響應(yīng)納稅所得額的，由于計提折舊與稅法之間的差異事項并非直接計入所有者權(quán)益相關(guān)的事項，因此這部分差異導(dǎo)致的遞延所得稅是計入當(dāng)期所得稅費用的，否則將會導(dǎo)致當(dāng)期利潤總額與所得稅費用之間的嚴(yán)重不匹配。

二、國企改制調(diào)賬的處理依據(jù)分析

國企改制相關(guān)文件以及企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)文件沒有對改制調(diào)賬處理作出具體規(guī)定，但存在一些原則性的規(guī)定。以下的討論將以這些原則性規(guī)定為基礎(chǔ)。在企業(yè)會計準(zhǔn)則框架下，對于企業(yè)改制調(diào)整仍然有效的主要文件及相關(guān)規(guī)定如下：

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（財會[2007]14號）

“第十條：企業(yè)引入新股東改制為股份有限公司，相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，并以改制時確定的公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)核算的結(jié)果并入控股股東的合并財務(wù)報表。改制企業(yè)的控股股東在確認(rèn)對股份有限公司的長期股權(quán)投資時，初始投資成本為投出資產(chǎn)的公允價值及相關(guān)費用之和?！?/span>

2. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2008年1月21日）》第四問：國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)進(jìn)行公司制改建為股份有限公司的，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（財會[2007]14號）的規(guī)定，采用公允價值計量相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債。國有企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)改建為有限責(zé)任公司的，比照上述原則處理。

3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號）規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行公司制改制的，應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價值作為認(rèn)定成本，該成本與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益；企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的，母公司通常應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》的相關(guān)規(guī)定確定對子公司長期股權(quán)投資的成本，該成本與長期股權(quán)投資賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益?！?/span>

4. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》第二十一章“企業(yè)合并”第二節(jié)：“在同一控制下的企業(yè)合并中，被合并方同時進(jìn)行改制并對資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行評估調(diào)賬的，應(yīng)以評估調(diào)賬后的賬面價值并入合并方?！?/span>

5.《關(guān)于企業(yè)公司制改建應(yīng)付工資等余額財務(wù)處理的意見》（財辦企[2006]23號）：“企業(yè)在公司制改建時，對應(yīng)發(fā)未發(fā)工資應(yīng)積極予以清償，對工資基金結(jié)余應(yīng)轉(zhuǎn)為資本公積金。按工資總額一定比例提取的應(yīng)付福利費及職工教育經(jīng)費，其余額也隨同工資基金結(jié)余一并轉(zhuǎn)為資本公積金。企業(yè)在公司制改建中，應(yīng)付工資等余額轉(zhuǎn)增的資本公積金作為改建企業(yè)國有凈資產(chǎn)的組成部分，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌安排，用于支付解除勞動合同的職工經(jīng)濟補償金、為移交社會保障機構(gòu)管理的職工一次性繳付的社會保險費以及預(yù)提的符合國家政策規(guī)定內(nèi)退人員所需生活費、社會保險費等改革成本。”

6.《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企〔2002〕313號）：“自評估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉(zhuǎn)增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補足?！薄ⅰ捌髽I(yè)實行整體改建的，改建企業(yè)的國有資本應(yīng)當(dāng)按照評估結(jié)果全部折算為國有股份，由原企業(yè)國有資本持有單位持有，并將改建企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)。”

7.《企業(yè)國有資本與財務(wù)管理暫行辦法》（財企[2001]325號）：“企業(yè)發(fā)生對外投資、合并、分立、轉(zhuǎn)讓、公司制改建等行為的，必須委托相關(guān)中介機構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評估，并以評估價值作為確定資產(chǎn)交易價格的基礎(chǔ)。”

8.《股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘錄（2001）第一號》（中國證監(jiān)會發(fā)行監(jiān)管部[2001]第1號）第九條：“公司應(yīng)在會計報表附注的“其他重要事項”中披露評估基準(zhǔn)日至公司設(shè)立日期間公司已實現(xiàn)利潤的分配情況。如果上述期間實現(xiàn)的利潤已分配給發(fā)起人的，且自評估基準(zhǔn)日起存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)未根據(jù)評估價值進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)或調(diào)整折舊或攤銷計提數(shù)的，公司應(yīng)當(dāng)說明上述利潤分配是否會導(dǎo)致發(fā)起人出資不實，影響公司資本保全；并明確由此產(chǎn)生出資不實或影響資本保全的責(zé)任及具體解決辦法?！?/span>

上述文件規(guī)定從不同角度，對國企改制調(diào)賬直接或間接地提出了要求。

之所以要求按照評估值調(diào)賬并按評估值作價，是基于國有資產(chǎn)管理的基本原則，避免在改制中造成國有資產(chǎn)流失。既然按照評估值作價并調(diào)賬，則從改制基準(zhǔn)日開始，改制企業(yè)的資產(chǎn)價值計量已經(jīng)發(fā)生改變，相當(dāng)于對歷史成本的重新認(rèn)定，改制企業(yè)的凈資產(chǎn)也相應(yīng)增加。

之所以要彌補改制過渡期間損失，是因為評估基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)評估值已經(jīng)折為資本金，必須確保改制完成日企業(yè)符合公司法有關(guān)資本保全的基本規(guī)定。

之所以要從改制評估基準(zhǔn)日開始計算改制過渡期間損益，是因為改制凈資產(chǎn)作價是以改制評估基準(zhǔn)日公允價值（即評估值）為基礎(chǔ)的，改制評估基準(zhǔn)日實際上成為新老劃段的標(biāo)志。

之所以要按照評估值調(diào)整資產(chǎn)的折舊或攤銷，是因為改制作價是以評估值為基礎(chǔ)的，從評估基準(zhǔn)日開始，企業(yè)資產(chǎn)的價值計量基礎(chǔ)已經(jīng)改為評估值。

會計處理規(guī)定應(yīng)該反映事項的經(jīng)濟實質(zhì)。從上述文件的規(guī)定，可以分析得出一個結(jié)論，即改制調(diào)賬的實質(zhì)目的是為了保證國有資產(chǎn)不流失，并確保改制后企業(yè)的資本保全。因此，對于改制調(diào)賬會計處理中國家未作明確規(guī)定的內(nèi)容，也應(yīng)基于同樣的原則處理。

三、國企改制調(diào)賬分歧解決的建議

根據(jù)對改制調(diào)賬政策依據(jù)的分析，筆者認(rèn)為對于前述改制調(diào)賬分歧的恰當(dāng)解決方案是：以改制評估基準(zhǔn)日作為改制調(diào)賬基準(zhǔn)日，在改制完成日具體實施，改制完成日與改制評估基準(zhǔn)日不在同一年度的，應(yīng)追溯調(diào)整改制評估基準(zhǔn)日當(dāng)期財務(wù)報表；具體應(yīng)以改制評估基準(zhǔn)日為起點，根據(jù)改制過程中的審計調(diào)整（包括改制特殊事項調(diào)整）和評估調(diào)整事項調(diào)整賬目，同時對改制評估基準(zhǔn)日至改制完成日之間的資產(chǎn)折舊或攤銷以改制評估基準(zhǔn)日的評估價值為基礎(chǔ)重新計量；與評估增值相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債計入資本公積，但以后期間遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回時應(yīng)計入轉(zhuǎn)回當(dāng)期的所得稅費用。

鑒于當(dāng)前改制調(diào)賬會計處理在實務(wù)操作中存在較大的差異，不同企業(yè)之間，甚至同一企業(yè)內(nèi)部不同子公司之間，都可能采用不同的方法，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)信息的可靠性、可比性均有較大程度的降低。筆者建議財政部門應(yīng)會同國有資產(chǎn)管理部門盡快制定國企改制調(diào)賬的具體會計處理規(guī)定，解決實務(wù)中經(jīng)常出現(xiàn)的分歧和爭執(zhí)，提高企業(yè)財務(wù)報表的信息質(zhì)量，提高財務(wù)數(shù)據(jù)之間的可比性。

參考文獻(xiàn)：

1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第1號》（財會[2007]14號）

2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2008年1月21日）》

3. 《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》（財會[2008]11號）

4.《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010》

5.《關(guān)于企業(yè)公司制改建應(yīng)付工資等余額財務(wù)處理的意見》（財辦企[2006]23號）

6.《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財企〔2002〕313號）

7.《企業(yè)國有資本與財務(wù)管理暫行辦法》（財企[2001]325號）

8.《股票發(fā)行審核標(biāo)準(zhǔn)備忘錄（2001）第一號》（中國證監(jiān)會發(fā)行監(jiān)管部[2001]第1號）

9.楊力生《國企改制會計處理之我見》（《上海注冊會計師》2011年第4期）

（作者單位：北京財貿(mào)職業(yè)學(xué)院）

注：本文發(fā)表于《財務(wù)與會計》2014年第12期

七、審計調(diào)賬的兩種方法

根據(jù)審計準(zhǔn)則的規(guī)定，審計人員對于被審計單位會計報表重大錯報行為，應(yīng)該合理運用現(xiàn)代先進(jìn)的審計技術(shù)，在查明事實真相之后，嚴(yán)格按照有關(guān)法規(guī)的要求，對有問題的報表項目進(jìn)行調(diào)整。由于大多數(shù)的審計是事后審計，這時被審計單位有關(guān)賬目金額已經(jīng)封賬，因此，審計人員要按照原來錯賬的相反路徑去調(diào)賬，這已經(jīng)不可能。這時，審計人員應(yīng)該另辟新徑，才能順利完成審計調(diào)賬過程。

審計調(diào)賬的基本思路

對于事后審計來說，審計人員要根據(jù)被審計單位的會計報表重大錯報情況，提出中肯的調(diào)賬意見。在提出重編財務(wù)報告時，審計人員應(yīng)該首先調(diào)整利潤表，其次是資產(chǎn)負(fù)債表，如有必要，最后再調(diào)整現(xiàn)金流量表。

1、損益表項目的調(diào)賬思路

對于損益表的項目，由于它們是虛賬戶，即它們是不可盤存的項目，平時這些項目的金額都要逐月結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”賬戶中，即這些賬戶的月末余額為零，同時，到每年的年末，“本年利潤”賬戶也要進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，最后在計算了本年度的全部損益并做各種處理后，“本年利潤”賬戶年末余額也為零。因此，一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題，審計人員對于損益表的項目，是不能直接按照其相反方向和相同金額來提出調(diào)賬意見的。例如，審計人員事后發(fā)現(xiàn)某企業(yè)多計“管理費用”20000元，就不能直接調(diào)減“管理費用”20000元。原因很簡單，這時“管理費用”的相關(guān)錯誤影響已經(jīng)轉(zhuǎn)到“利潤分配”、“應(yīng)交稅費”和“盈余公積”中去了。在這種情形下，審計人員可以根據(jù)這類錯誤對損益表的實際影響，提出中肯的調(diào)賬意見。 2.資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)賬思路

對于資產(chǎn)負(fù)債表的項目，由于它們一般是實賬戶，而且是可盤存的賬戶，因此，只要存在錯誤金額，審計人員便可以按照其錯誤金額的相反方向，正確提出調(diào)賬意見。例如，被審計單位多轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本100元，即庫存商品賬面成本多減100元。審計人員在調(diào)賬時，可以直接調(diào)增庫存商品100元就行了。因此，審計人員對于資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)賬思路是：對于實賬戶錯誤金額的調(diào)整，應(yīng)該按照該項目對資產(chǎn)負(fù)債表及其相關(guān)賬戶的影響金額的相反方向，按照相同的金額進(jìn)行調(diào)整。

2、現(xiàn)金流量表項目的調(diào)賬思路

對于資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的錯誤項目的調(diào)整，一般不會影響到調(diào)賬前的現(xiàn)金流量表的相關(guān)項目。按照我國現(xiàn)行的會計制度的規(guī)定，在審計中一旦發(fā)現(xiàn)被審計單位存在錯誤項目，原則上不對前期現(xiàn)金流量表的項目作出相應(yīng)調(diào)整。例如，審計中發(fā)現(xiàn)被審計單位會計科長多報自己親戚的醫(yī)藥費500元，用“庫存現(xiàn)金”支付。這時，應(yīng)調(diào)增“應(yīng)付職工薪酬”500元，同時調(diào)增“其它應(yīng)收款”或“庫存現(xiàn)金”500元，而對于現(xiàn)金流量表來說，審計人員可以按照制度的規(guī)定，不提出調(diào)整意見。原因是，即使該企業(yè)在事后收回了多報的“醫(yī)藥費”500元，它對于前期的現(xiàn)金流量表也不會帶來影響，而只是會影響到調(diào)賬當(dāng)年的現(xiàn)金流量表。當(dāng)然，和資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)賬原則相類似，在審計被審計單位的各年比較財務(wù)報告時，對于

這些錯誤金額，審計人員則要注意提請被審單位及時調(diào)整包括現(xiàn)金流量表在內(nèi)的相關(guān)項目的前期金額。

審計調(diào)賬的兩種基本路徑

在審計實務(wù)中，審計人員有兩種基本調(diào)賬路徑可供選擇，即全部過程調(diào)整法和最終結(jié)果調(diào)整法。

（一）全部過程調(diào)整法

它指的是假設(shè)被審計單位當(dāng)月未對損益表項目作任何結(jié)轉(zhuǎn)的前提下，審計人員可按照被審計單位錯誤項目的相反路徑，對這些錯誤項目和金額逐一進(jìn)行更正，最后達(dá)到調(diào)整賬戶金額或報告項目的目的。這種調(diào)賬方法通常只適合于當(dāng)月發(fā)現(xiàn)問題并在當(dāng)月處理的情形（假設(shè)是內(nèi)部審計人員及時發(fā)現(xiàn)的錯誤）。

假設(shè)2008年1月10日，審計人員發(fā)現(xiàn)A公司2008年1月1日錯誤地將購入的一臺行政管理部門的電腦，計入“低值易耗品”，價值12000元，不計凈殘值，按一次攤銷法進(jìn)行核算，但審計人員認(rèn)為按照現(xiàn)行財務(wù)制度的規(guī)定，該電腦應(yīng)該計入“固定資產(chǎn)”項目，其預(yù)計使用年限為10年。另假設(shè)按照平均年限法計提折舊，所得稅率為30%，不考慮提取盈余公積金的影響。則按照全部過程調(diào)整法，其正確調(diào)賬路徑為：

1.低值易耗品項目的調(diào)整借：低值易耗品12000 貸: 管理費用 12000

2.固定資產(chǎn)項目的調(diào)整借：固定資產(chǎn)12000 貸:低值易耗品12000

（二）最終結(jié)果調(diào)整法

它指的是審計人員在發(fā)現(xiàn)問題后，不是逐一按照被審計單位原來的錯誤路徑去調(diào)整賬目，而是按照這些項目對財務(wù)報告及其相關(guān)賬戶的實質(zhì)影響來提出正確的調(diào)賬意見。假設(shè)2008年1月18日，審計人員發(fā)現(xiàn)B公司2007年9月20日多轉(zhuǎn)材料成本1000元，該批材料的產(chǎn)品完工率為50%，完工產(chǎn)品的產(chǎn)銷率為80%（按照分批認(rèn)定法結(jié)轉(zhuǎn)各項存貨成本）。又假設(shè)該公司適用的所得稅率為30%，盈余公積金提取比率為10%（不考慮以前年度補虧及其其它因素的影響），則按照最終結(jié)果調(diào)整法，其正確的調(diào)賬路徑為：

1.計算相關(guān)錯誤項目的影響金額

審計人員可以按照相關(guān)會計制度的規(guī)定，對被審計單位的錯誤項目進(jìn)行復(fù)算，然后根據(jù)其對相關(guān)財務(wù)報告及其賬戶的影響金額提出正確的調(diào)賬意見。由于多轉(zhuǎn)材料成本1000元，這時對相關(guān)賬戶的最終影響金額為：

(1)少計原材料：1000元;

(2)多計生產(chǎn)成本：1000(1-50%)=500元;

(3)多計庫存商品：1000(1-50%)(1-80%)=100元;

(4)多計主營業(yè)務(wù)成本：1000(1-50%)80%=400元;

(5)少計稅前利潤：400元;

(6)少計應(yīng)交稅金:400×30%=120元;

(7)少計盈余公積：400(1-30%)10%=28元;

(8)少計未分配利潤：400(1-30%)(1-10%)=252元.

2.提出正確的調(diào)賬意見

審計人員根據(jù)以上的分析，可以提出如下正確的調(diào)賬意見：