建筑總承包業(yè)務(wù)中的

涉稅風(fēng)險(xiǎn)及其控制的合同簽訂技巧

（肖太壽博士原創(chuàng)，轉(zhuǎn)載請(qǐng)注明作者及出處）

建筑總承包業(yè)務(wù)

建筑總承包合同是指具有建筑總承包資質(zhì)的建筑施工企業(yè)與業(yè)主或甲方或建設(shè)方所簽訂的建筑施工合同、安裝合同、裝修合同和其他建筑工程合同的總稱(chēng)。在這些建筑總承包合同中，涉及到包工包料、甲供設(shè)備和甲供材料現(xiàn)象，其中的稅收風(fēng)險(xiǎn)是不同的。要控制其中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，根源在于如何正確簽訂合同。本文基于現(xiàn)有的稅收法律，對(duì)建筑總承包合同中的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并提出一定的涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控的合同簽訂技巧。

一、建設(shè)方代施工方扣繳水電費(fèi)的稅收風(fēng)險(xiǎn)及其控制的合同簽訂技巧

   （一）稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

在實(shí)踐中，由于水電費(fèi)用都是由電力公司和自來(lái)水公司委托其開(kāi)戶(hù)銀行進(jìn)行代收，實(shí)際承擔(dān)水電費(fèi)用的主體是水表和電表的所有權(quán)人，施工方在施工過(guò)程中往往是租用或借用甲方的水表或電表，因此，施工方在施工過(guò)程中所消耗的水電費(fèi)用，往往是由水表和電表的所有權(quán)人建設(shè)方或甲方進(jìn)行代繳，并于今后與施工方進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，從應(yīng)給予施工方的工程款中進(jìn)行扣繳。這種由建設(shè)方代施工方支付水電費(fèi)存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，主要體現(xiàn)在增值稅在和企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)，分析如下。

1、增值稅的風(fēng)險(xiǎn)

由于業(yè)主從施工企業(yè)工程款中代扣的水電費(fèi)用，電力公司和自來(lái)水公司將增值稅專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)給了業(yè)主，導(dǎo)致施工企業(yè)沒(méi)有增值稅專(zhuān)用發(fā)票而無(wú)法抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。而業(yè)主（一般納稅人的情況下）收到電力公司和自來(lái)水公司開(kāi)具的水電費(fèi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票中含有施工企業(yè)施工過(guò)程中使用水電費(fèi)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額部分是不可以抵扣業(yè)主的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅。

2、企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)

施工企業(yè)的企業(yè)所得稅前無(wú)法扣除建設(shè)方代施工方支付的水電費(fèi)。因?yàn)?，施工方承?dān)的水電費(fèi)用，由建設(shè)方進(jìn)行代扣代繳，而自來(lái)水公司和電力公司收取水電費(fèi)用后，開(kāi)具的發(fā)票臺(tái)頭是建設(shè)方的名字，建設(shè)方把該張發(fā)票交給施工方進(jìn)行賬務(wù)處理。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2008]40號(hào)和國(guó)稅發(fā)[2008]80號(hào)文的規(guī)定，對(duì)于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開(kāi)發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款，企業(yè)取得的發(fā)票沒(méi)有開(kāi)具支付人全稱(chēng)的，不得扣除，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也不得申請(qǐng)退稅。因此，自來(lái)水公司和電力公司收取水電費(fèi)用后，開(kāi)具發(fā)票臺(tái)頭是建設(shè)方名字的發(fā)票，該發(fā)票給予施工方入賬是不可以在施工方企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的合同簽訂技巧

為了控制和化解建設(shè)方代施工方扣繳水電費(fèi)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)采取以下合同簽訂技巧：

1、將水電費(fèi)計(jì)入施工企業(yè)產(chǎn)值的簽訂技巧

第一，明確水電費(fèi)用代扣代繳條款。施工方與建設(shè)方在簽定建設(shè)總承包合同時(shí)，必須在總承包合同中明確約定：建設(shè)方代施工方繳納施工方在施工過(guò)程中所消耗的水電費(fèi)，并與今后與施工方進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，從工程結(jié)算款中進(jìn)行扣繳。

第二，明確發(fā)票開(kāi)具條款。建設(shè)方代施工方扣繳施工期間所發(fā)生的水電費(fèi)用，由業(yè)主自行從其開(kāi)票系統(tǒng)中開(kāi)具17%稅率的售電和13%稅率的售水增值稅專(zhuān)用發(fā)票給施工企業(yè)。

2、將水電費(fèi)不計(jì)入施工企業(yè)產(chǎn)值的簽訂技巧

在建筑總承包合同中約定：施工期間，施工企業(yè)施工所發(fā)生的水電費(fèi)用由業(yè)主自己承擔(dān)。

二、建筑總承包業(yè)務(wù)中違約金的稅收風(fēng)險(xiǎn)及其控制的合同簽訂技巧

建筑總承包合同違約金現(xiàn)象存在兩種情況：一是建設(shè)方違約而給總承包方支付的違約金；二是總承包方違約而支付給建設(shè)方的違約金。這兩種違約涉及到增值稅和企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

（一）違約金的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

1、營(yíng)業(yè)稅風(fēng)險(xiǎn)

建筑總承包合同涉及的兩種違約金現(xiàn)象的增值稅風(fēng)險(xiǎn)，主要體現(xiàn)在收取違約金的一方是否要繳納增值稅。

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十七條的規(guī)定，銷(xiāo)售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)，以及以委托方名義開(kāi)具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第三條、第二十條、第二十五條規(guī)定，發(fā)票是指在購(gòu)銷(xiāo)商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，開(kāi)具、收取的收付款憑證；銷(xiāo)售商品、提供服務(wù)以及從事其他經(jīng)營(yíng)的單位和個(gè)人，對(duì)外發(fā)生經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)收取款項(xiàng)，收款方應(yīng)當(dāng)向付款方開(kāi)具發(fā)票；

基于以上政策規(guī)定，如果建設(shè)方違約而給總承包方支付的違約金，總承包方向建設(shè)方收取的違約金是一種提供建筑勞務(wù)的價(jià)外費(fèi)用，必須繳納增值稅，必須向建設(shè)方開(kāi)具“建筑業(yè)服務(wù)”的增值稅發(fā)票，否則是漏稅的風(fēng)險(xiǎn)；如果總承包方違約而支付給建設(shè)方的違約金，建設(shè)方向總承包方收取的違約金不構(gòu)成增值稅的納稅義務(wù)，不需要向總承包方開(kāi)具發(fā)票，否則是多繳納增值稅的風(fēng)險(xiǎn)。

2、企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)

建筑總承包合同涉及的兩種違約金現(xiàn)象的企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)，主要體現(xiàn)在支付違約金的一方怎樣可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，收取違約金是否要申報(bào)繳納企業(yè)所得稅？根據(jù)上面兩種違約金現(xiàn)象的增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析，可知，支付違約金是否需要開(kāi)具發(fā)票是決定支付的違約金能否在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的關(guān)鍵條件。

依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令2007年第512號(hào)）第二十二條的規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第（九）項(xiàng)所稱(chēng)其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第（一）項(xiàng)至第（八）項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等?！被诖艘?guī)定，那么對(duì)未履約合同或合同履行的過(guò)程中而取得的違約金，屬于企業(yè)的其他收入所得，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，按企業(yè)適用稅率計(jì)征企業(yè)所得稅。

依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！辈荒苈男泻贤匆?guī)定支付對(duì)方的違約金，是企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的與取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入有關(guān)的、合理的支出。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第二十七條又進(jìn)一步明確：“企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出。企業(yè)所得稅法第八條所稱(chēng)合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支?！币虼?，建筑總承包合同中規(guī)定支付的違約金，屬于《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》所規(guī)定的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的其他支出，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除。

（二）控制稅收風(fēng)險(xiǎn)的合同簽訂技巧

根據(jù)以上對(duì)建筑總承包合同違約金的稅收風(fēng)險(xiǎn)分析，應(yīng)采取以下合同簽訂技巧控制稅收風(fēng)險(xiǎn)：在總承包合同中有專(zhuān)門(mén)的違約金條款，該條款必須明確一些事項(xiàng)。

第一，總承包方違約而支付給建設(shè)方的違約金，由于不構(gòu)成增值稅的納稅義務(wù)，建設(shè)方不需要給總承包方開(kāi)具發(fā)票，只開(kāi)收據(jù)給總承包方即可；只要憑借總承包合同中的違約條款規(guī)定和收據(jù)，總承包方就可以企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

第二，建設(shè)方違約而給總承包方支付的違約金，總承包方向建設(shè)方收取的違約金必須向建設(shè)方開(kāi)具建筑服務(wù)的增值稅專(zhuān)用或普通發(fā)票，申報(bào)繳納增值稅和企業(yè)所得稅，建設(shè)方憑發(fā)票在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。

 三、建設(shè)方扣押總承包方質(zhì)量保證金的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制

（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)分析

建設(shè)方扣押總承包方質(zhì)量保證金的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)在：建設(shè)方與總承包方進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)，扣押的質(zhì)量保證金部分，總承包方不給建設(shè)方開(kāi)具增值稅發(fā)票而漏掉增值稅，將面臨今后被稅務(wù)局檢查而被補(bǔ)稅、罰款和繳納滯納金的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）稅收風(fēng)險(xiǎn)控制的合同簽訂技巧

在建筑總承包合同中必須有單獨(dú)的一項(xiàng)質(zhì)量保證金條款，該條款必須明確：建筑施工總承包企業(yè)應(yīng)在項(xiàng)目工程竣工驗(yàn)收合格后的缺陷責(zé)任期內(nèi)，認(rèn)真履行合同約定的責(zé)任，缺陷責(zé)任期滿(mǎn)后，及時(shí)向建設(shè)單位（業(yè)主）申請(qǐng)返還工程質(zhì)保金。建設(shè)單位（業(yè)主）應(yīng)及時(shí)向建造施工企業(yè)退還工程質(zhì)保金（若缺陷責(zé)任期內(nèi)出現(xiàn)缺陷，則扣除相應(yīng)的缺陷維修費(fèi)用）。同時(shí)，建設(shè)方與總承包方進(jìn)行工程結(jié)算時(shí)而扣押的質(zhì)量保證金部分，總承包方必須給建設(shè)方開(kāi)具建筑服務(wù)業(yè)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票（當(dāng)業(yè)主能夠抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)的情況下）或增值稅普通發(fā)票（當(dāng)業(yè)主不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的情況下）。

四、與業(yè)主簽訂總承包合同的增值稅計(jì)稅方法選擇的稅收風(fēng)險(xiǎn)及控制的合同簽訂技巧

（一）稅收風(fēng)險(xiǎn)

《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營(yíng)改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)[2016]4號(hào) ）規(guī)定：工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)×（1+11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤(rùn)和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算。根據(jù)以上文件規(guī)定，建筑企業(yè)的工程報(bào)價(jià)如下：

稅前建筑工程報(bào)價(jià)（裸價(jià)）=不含增值稅的材料設(shè)備費(fèi)用+不含增值稅的施工機(jī)具使用費(fèi)+不含增值稅的人工費(fèi)用+不含增值稅的管理費(fèi)用和規(guī)費(fèi)+合理利潤(rùn)

1、非EPC建筑工程報(bào)價(jià)=稅前建筑工程報(bào)價(jià)+稅前建筑工程報(bào)價(jià)×11%。

2、 EPC建筑工程報(bào)價(jià)=（不含增值稅的設(shè)計(jì)費(fèi)用+不含增值稅的設(shè)備費(fèi)用+不含增值稅的安裝費(fèi)用+合理利潤(rùn)）+不含增值稅的設(shè)計(jì)費(fèi)用×6% +不含增值稅的設(shè)備費(fèi)用×11% +不含增值稅的安裝費(fèi)用×11% 。

以上工程報(bào)價(jià)是專(zhuān)門(mén)針對(duì)國(guó)家工程（因國(guó)家工程必須通過(guò)招投標(biāo)程序進(jìn)行報(bào)價(jià)）的工程報(bào)價(jià)，而有些工程。例如非國(guó)家工程完全可以通過(guò)協(xié)議招標(biāo)，而不通過(guò)國(guó)家招投標(biāo)程序進(jìn)行投標(biāo)確定。因此，有些非國(guó)家工程的業(yè)主在向業(yè)主招投標(biāo)時(shí)，而且又是發(fā)生簽訂甲供材合同的情況下，業(yè)主完全有可能要求施工企業(yè)按照“稅前建筑工程報(bào)價(jià)+稅前建筑工程報(bào)價(jià)×3%”進(jìn)行工程報(bào)價(jià)。

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)）附件2《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）款“建筑房屋”第2項(xiàng)規(guī)定：“一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅?！?在該條文件規(guī)定中有兩個(gè)特別重要的詞“可以”，具體的內(nèi)涵是，只要發(fā)生“甲供材”現(xiàn)象，建筑施工企業(yè)在增值稅計(jì)稅方法上，具有一定的選擇性，既可以選擇增值稅一般計(jì)稅方法，也可以選擇增值稅簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。同時(shí)，根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)的規(guī)定，施工企業(yè)與業(yè)主或建設(shè)方簽訂包工包料合同的情況下，施工企業(yè)必須選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算增值稅。

實(shí)踐中，施工企業(yè)與業(yè)主簽訂的承包合同，在實(shí)踐中體現(xiàn)為要么是包工包料合同，要么是甲供材合同。而業(yè)主與施工企業(yè)簽訂甲供材合同的時(shí)候，體現(xiàn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)是：業(yè)主或建設(shè)方要求施工企業(yè)按照“稅前建筑工程報(bào)價(jià)+稅前建筑工程報(bào)價(jià)×3%”進(jìn)行工程報(bào)價(jià)，并選擇一般計(jì)稅方法計(jì)稅向業(yè)主開(kāi)具11%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從讓施工企業(yè)多繳納增值稅。

（二）建筑企業(yè)總承包合同的節(jié)稅簽訂技巧

  1、盡量與業(yè)主簽訂包工包料合同

     如果是不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的業(yè)主，在策略上，我們一定要簽包工包料合同，這樣會(huì)更省稅。為什么簽包工包料合同更省稅？分析如下。

     （1）材料費(fèi)稅負(fù)：營(yíng)改增以后，如果簽包工包料合同，我們給業(yè)主開(kāi)發(fā)票，一定要按11%計(jì)算稅額?？墒?，材料和設(shè)備是施工企業(yè)自己采購(gòu)的，可以抵扣17%。這樣一來(lái)，材料費(fèi)、設(shè)備費(fèi)下降6個(gè)點(diǎn)，對(duì)于總報(bào)價(jià)而言，稅負(fù)下降60%*6%=3.6%。

 營(yíng)改增之前，企業(yè)要交3%的營(yíng)業(yè)稅，乘以60%，那么所交的相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅為材料費(fèi)、設(shè)備費(fèi)的1.8%。也就是說(shuō)營(yíng)改增之后，我們?cè)诓牧腺M(fèi)、設(shè)備費(fèi)這一塊，就少交3.6%+1.8%=5.4%的稅。

（2）人工費(fèi)稅負(fù)：營(yíng)改增以后，人工費(fèi)這一塊是按照11%計(jì)稅的。但是，我們是外包給建筑勞務(wù)公司的，建筑勞務(wù)公司是按3%簡(jiǎn)易計(jì)稅的。所以，建筑勞務(wù)公司可以給總包公司開(kāi)3%的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，那么總承包的人工費(fèi)可以抵扣3個(gè)點(diǎn)。而總承包給業(yè)主開(kāi)是11%。對(duì)總承包而言，人工費(fèi)增加8個(gè)點(diǎn)。人工費(fèi)按30%計(jì)算，那么人工費(fèi)所占的稅額是2.4%。

     材料費(fèi)、設(shè)備費(fèi)降低5.4%，人工費(fèi)增加2.4%，總體來(lái)說(shuō)，整體稅費(fèi)還是降低3%。這是比較理想情況，在實(shí)際業(yè)務(wù)發(fā)生中，有部分材料（砂石料）和設(shè)備費(fèi)是取不到發(fā)票，商品混凝土只能抵扣3%，假設(shè)砂石料、商品混凝土和部分材料不能抵扣17%導(dǎo)致企業(yè)增值稅稅負(fù)增自己加2%計(jì)算，則整體稅負(fù)與營(yíng)改增之前相比，還會(huì)降低1%以上。

    因此，通過(guò)以上分析，建筑企業(yè)營(yíng)改增后，簽包工包料合同，建筑企業(yè)稅負(fù)肯定會(huì)下降，簽包工包料合同是上上策！

     2、在與業(yè)主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報(bào)價(jià)是（裸價(jià)+裸價(jià)×11%），則合同中必須注明建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅，按照3%向業(yè)主開(kāi)具3%的增值稅發(fā)票。

     3、在與業(yè)主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報(bào)價(jià)是（裸價(jià)+裸價(jià)×3%），則合同中必須注明建筑企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅，按照3%向業(yè)主開(kāi)具3%的增值稅發(fā)票。絕對(duì)不能注明建筑企業(yè)選擇一般計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅，按照11%向業(yè)主開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票。

     4、在與業(yè)主簽訂甲供材合同的情況下，如果工程報(bào)價(jià)是（裸價(jià)+裸價(jià)×11%），而且業(yè)主強(qiáng)烈要求在合同中必須注明建筑企業(yè)必須選擇一般計(jì)稅辦法計(jì)算增值稅，按照11%向業(yè)主開(kāi)具11%的增值稅發(fā)票。則建筑企業(yè)一定要爭(zhēng)取業(yè)主買(mǎi)的材料在整個(gè)工程所用的材料中所占的比重很低。