蘇航

    美國(guó)政治家本杰明·富蘭克林的一句名言膾炙人口：“人的一生有兩件事是不可避免的,死亡和納稅?！庇腥藢?duì)稅收為公共服務(wù)提供財(cái)政基礎(chǔ)而贊嘆，有人為稅收向納稅人施加重負(fù)而痛恨。但不論對(duì)稅收持有何種看法，納稅與征稅構(gòu)成了公民與公權(quán)力接觸的主要體驗(yàn)之一。

    1 與人類文明同時(shí)降生

    由于缺乏歷史記錄，加之古代文明存在著多樣化的社會(huì)與文化結(jié)構(gòu)，人類歷史上第一個(gè)稅收制度是如何建立的已不可考。但是，世界上的主要古代文明都曾獨(dú)立地發(fā)展出相似的稅收制度。古蘇美爾人用他們的楔形文字記錄下“征稅官”的文字。古埃及的法老曾就由其專營(yíng)的啤酒、食用油征稅，并派出抄寫員們審計(jì)臣民的家政，以避免食用油在烹飪中被重復(fù)使用——后者是最早的避稅行為之一。事實(shí)上法老們征稅的范圍幾乎無所不包：買賣、奴隸、外國(guó)人、進(jìn)出口。而對(duì)一切農(nóng)業(yè)產(chǎn)出，古埃及人要交納20%的重稅，以致那些口碑好的法老在被歌頌時(shí)幾乎有一致的描述：減輕賦稅，為民減負(fù)。

    稅收制度的發(fā)展是文明演進(jìn)的一部分，但其動(dòng)力的主要來源之一卻是戰(zhàn)爭(zhēng)。在戰(zhàn)爭(zhēng)期間，古希臘即會(huì)向全體公民征收戰(zhàn)爭(zhēng)稅，以彌補(bǔ)軍事開支，這在此后的人類歷史中十分常見。但是，當(dāng)軍事活動(dòng)取得進(jìn)展，例如征服或議和，并由此獲取經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，原交納的稅款會(huì)被返還納稅人，這使得古希臘的戰(zhàn)爭(zhēng)稅具有了政府債的性質(zhì)，這在此后的歲月中十分罕見。但除此之外，古希臘納稅人的壓力并不比與他們同病相憐的古埃及人輕多少。

    相較于古埃及、古希臘，古羅馬崛起時(shí)間較晚，疆域更遼闊，政治制度更發(fā)達(dá)，稅制也更完備。古羅馬早期稅收較少，由于貿(mào)易的發(fā)展帶來了市場(chǎng)的擴(kuò)張與利潤(rùn)的增長(zhǎng)，進(jìn)出口關(guān)稅成為古羅馬最早的稅種。隨著古羅馬的擴(kuò)張，消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等均逐漸有了雛形。在奧古斯都執(zhí)政時(shí)期，為給軍隊(duì)的退休制度注入資金，古羅馬還建立了繼承稅制度，除了遺留給子女或配偶的遺產(chǎn)外，所有繼承取得的財(cái)產(chǎn)都要被征以5%的稅金。同時(shí)，奧古斯都還調(diào)整了凱撒建立的稅率為1%的營(yíng)業(yè)稅，向其中的奴隸貿(mào)易單獨(dú)課以4%的高額稅率。

    我國(guó)稅收制度奠基于夏?！渡袝酚涊d，夏禹創(chuàng)立了我國(guó)歷史上第一個(gè)稅收制度“貢法”。這種稅制以王城為中心，以五百里為限，按照距離遠(yuǎn)近將各地諸侯的土地劃分為“五服”，并依據(jù)服等的不同向國(guó)家貢納稅賦。為補(bǔ)救貢法僅以距離遠(yuǎn)近而不以田地好壞定稅的弊端，商代變稅收制度為“助法”，其核心是如今我們依然耳熟能詳?shù)木镏?。理想中的井田制要求把土地劃分為九個(gè)區(qū)，就像一個(gè)“井”字，其中外圍八區(qū)為私田，分給八戶農(nóng)民耕種，中間一區(qū)為公田，八戶共耕，收獲歸公。助法畢竟只是理想，一方面隨著土地兼并，井田不能維持，而此前八戶共耕公田，又容易出現(xiàn)另一種意義上的“公地悲劇”:產(chǎn)出與己無關(guān)，難免“出工不出力”。于是周朝又有“徹法”，按土地質(zhì)量等級(jí)和年景的好壞向土地占有者征收賦稅，稅率由二十稅一至二十稅五，即5%至25%不等。

    2 中世紀(jì)打響“稅務(wù)戰(zhàn)爭(zhēng)”

    古羅馬分裂并逐步衰弱后，一方面由于有效政治統(tǒng)治的喪失，一方面由于生產(chǎn)力的衰退，歐洲舊有的稅收秩序很快崩潰了。早期基督教安貧的傳統(tǒng)與人民對(duì)稅收的厭惡交織在一起，似乎給稅收永久判了死刑。

    中世紀(jì)稅收制度的最大成就，即對(duì)征稅權(quán)的限制，主要來自于征稅者與納稅人之間的對(duì)抗，在這方面最著名的成果便是英國(guó)的《大憲章》。這份偉大的文件是一系列斗爭(zhēng)的階段性產(chǎn)物，為了限制國(guó)王的征稅權(quán)，英國(guó)人的反抗歷史綿延了數(shù)個(gè)世紀(jì)。

    在11世紀(jì)的“諾曼征服”之后，英王威廉一世為了更有效地征稅，決定對(duì)作為征稅對(duì)象的土地和財(cái)產(chǎn)進(jìn)行調(diào)查登記。這一行動(dòng)的成果《土地賦稅調(diào)查書》后來以《末日審判書》的名稱聞名于世，原因在于這次調(diào)查“沒有留下哪怕一塊土地、一把斧子、一頭奶?；蛘咭活^豬，全部記錄在案”，被調(diào)查者感到如同末日審判來臨一般可怕。但是，這份記錄相對(duì)當(dāng)時(shí)的條件來說也許過于準(zhǔn)確了，以至于王室依據(jù)調(diào)查進(jìn)行的征稅活動(dòng)很快就遭到了抵制，國(guó)王不得不放棄使用《末日審判書》中的數(shù)據(jù)計(jì)算稅收。

    3 稅收權(quán)之爭(zhēng)催生憲政里程碑

    封建制下的契約論觀點(diǎn)，使得國(guó)王與其臣屬之間的權(quán)利義務(wù)被預(yù)先確定，這在一定程度上減少了改變稅收制度的空間。中世紀(jì)最具任意性的稅收是封建佃戶稅，但這一稅種也受到嚴(yán)格限制：其只能在領(lǐng)主管轄的領(lǐng)地內(nèi)征收，且不能超越封建等級(jí)制度。因此，國(guó)王只能針對(duì)他的領(lǐng)地征稅，而不能對(duì)他手下的貴族領(lǐng)地征稅。但是，中世紀(jì)的統(tǒng)治者們面臨很多挑戰(zhàn)，戰(zhàn)爭(zhēng)、饑荒、瘟疫，在面臨非常事件時(shí)他們也需要財(cái)政上的幫助。此時(shí)，國(guó)王會(huì)向由貴族組成的議會(huì)尋求支持，貴族們會(huì)對(duì)國(guó)王的請(qǐng)求投票表決，但即使表決結(jié)果是支持征收特別稅，國(guó)王通常也必須付出一定代價(jià)。這一過程就是我們今天熟悉的預(yù)算制度及現(xiàn)代稅收的前身。

    國(guó)王并不是總能在這樣的制度中占到上風(fēng)，而當(dāng)他們的失敗積累到一定程度時(shí)便會(huì)迎來更大的苦果，前面提到的《大憲章》就由此產(chǎn)生。英王約翰當(dāng)時(shí)遇到了嚴(yán)重的財(cái)政危機(jī)：教皇因其侵占教會(huì)土地開除了這位國(guó)王的教籍，在法國(guó)北部他也遭受了軍事失??；雪上加霜的是，其兄長(zhǎng)獅心王理查在從十字軍東征回歸的途中被俘了，最終在王太后的奔走下英國(guó)用15萬英鎊的代價(jià)將其贖回。為彌補(bǔ)財(cái)政虧空，在此后的二十年間，英國(guó)的免兵役稅增加了兩倍，其他稅負(fù)也大幅增加，而約翰又開動(dòng)腦筋，發(fā)明了不少新稅種。這些征稅計(jì)劃并沒有全部經(jīng)過議會(huì)同意。

    1215年，對(duì)約翰不滿的貴族們趁其與法國(guó)交戰(zhàn)再次失利，聯(lián)合各方反對(duì)國(guó)王。當(dāng)年5月17日，反對(duì)力量占領(lǐng)了倫敦。6月15日，在貴族們的迫使下，英王約翰簽署了《大憲章》，確認(rèn)了國(guó)王沒有罔顧稅收慣例任意征稅的權(quán)力?！洞髴椪隆放c稅收有關(guān)的條款表述為：“除了習(xí)慣性的封建貢金之外，如果沒有經(jīng)過王國(guó)的普遍同意，將不能征收免兵役稅或貢金?！笔聦?shí)上，雖然《大憲章》的主要目的在于限制國(guó)王的征稅權(quán)，但因其包含的限制權(quán)力精神，使得《大憲章》成為世界憲政史上的里程碑之一。

    4 征稅改革塑造現(xiàn)代德國(guó)

    歐洲大陸上，在中世紀(jì)以及此后的一段時(shí)間，德國(guó)一直是個(gè)“后進(jìn)生”。在政治上，德國(guó)以若干王國(guó)、公國(guó)的身份出現(xiàn)，每隔幾公里就會(huì)出現(xiàn)一個(gè)新國(guó)君。在文化上，德國(guó)沒有自己的統(tǒng)一語言，上層人士甚至認(rèn)為德語是粗鄙的語言，以說德語為恥。直至19世紀(jì)統(tǒng)一之前，德國(guó)都是由許多君主國(guó)組成的，每個(gè)君主國(guó)都有自己的法律、貨幣和稅收。分割的稅收制度摧毀了商業(yè)，幾乎所有的邊界、橋梁乃至主要道路都有收費(fèi)站，導(dǎo)致商人們走不了多遠(yuǎn)就要停下來，接受詢問、檢查和納稅。

    德國(guó)的命運(yùn)在邦國(guó)普魯士幾位強(qiáng)勢(shì)統(tǒng)治者手中發(fā)生了改變，弗雷德里克大帝是其中最著名的一位。在其即位后，弗雷德里克迅速取消了過重的賦稅，這些重稅曾經(jīng)引起不斷的起義與反抗。他還耗費(fèi)巨資興建工程，以提高國(guó)民的生活水平。這些舉措很快耗盡了國(guó)庫(kù)，迫使他不得不重新開征此前由其本人宣布取消的稅收。弗雷德里克陷入了一種惡性循環(huán)：他想努力提高窮人的生活水平，于是不得不提高財(cái)政收入以支撐開銷，這帶來了稅負(fù)增加，又導(dǎo)致窮人的生活水平下降。

    關(guān)于弗雷德里克和稅收，還有一則有名的故事。在一次內(nèi)閣會(huì)議上，弗雷德里克質(zhì)問財(cái)政大臣，為什么他的臣民交納了如此重稅，國(guó)庫(kù)依然空虛？財(cái)政大臣要了一塊冰，他將冰放在離國(guó)王最遠(yuǎn)的大臣手中，請(qǐng)他們一個(gè)一個(gè)傳遞到國(guó)王手里。最后，弗雷德里克得到的，只是一只濕漉漉的手。不管這則故事是否來源于真實(shí)的歷史，弗雷德里克確實(shí)對(duì)稅收征管機(jī)構(gòu)進(jìn)行了改革，他用從法國(guó)雇傭的專業(yè)稅務(wù)人員取代了原先軍隊(duì)中的征稅官。到弗雷德里克去世時(shí)，他給后人留下了一個(gè)擁有可觀的人口、財(cái)富、軍事力量的普魯士，足可與歐洲列強(qiáng)一爭(zhēng)高下。

    事實(shí)上，這種被稱為“包稅制”的征稅方法并非創(chuàng)新之舉。從東方到西方，包稅制在人類歷史上一再出現(xiàn)，褒貶不一。包稅制最早出現(xiàn)于古希臘。在這種制度中，包稅人通過投標(biāo)或參與拍賣，取得征收某種稅的權(quán)力。他們只需向國(guó)家支付定額租金，就可以占有所有稅收，從而無需通過稅務(wù)官僚機(jī)構(gòu)取得收入。毫無疑問，包稅制有利于國(guó)家獲得穩(wěn)定的財(cái)政收入，尤其是當(dāng)國(guó)家缺乏征稅能力時(shí)。而資本向包稅人匯集，也由包稅人集中投放到商業(yè)活動(dòng)，從而促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。但是，包稅制也成為豪強(qiáng)們欺上瞞下、橫行鄉(xiāng)里、欺壓平民的合法工具。

    在我國(guó)，包稅制始于五代，盛于元朝。自宋時(shí)起，因征稅難以顧及分散鄉(xiāng)間的小集市，官府決定“課額少者，募豪民主之”。當(dāng)時(shí)規(guī)定凡稅收在千貫以下的小集市，一律實(shí)行“包稅制”，也稱“買撲”，即由官府測(cè)算出該集市年應(yīng)收稅總數(shù)，讓當(dāng)?shù)卮笊倘顺鲥X承包，然后大商人再向商販征收，以其收入作為補(bǔ)償，收入盈虧由包稅人自己負(fù)責(zé)。元朝之時(shí)，包稅項(xiàng)目、范圍、數(shù)額，都超過宋朝，甚至有人提議以白銀百萬兩包天下鹽稅。包稅泛濫終于成為害民之舉，元朝覆滅后，包稅制再也未成為主流。

    延伸閱讀

    增值稅的興起

    傳統(tǒng)的稅賦主要是直接稅，即直接向個(gè)人或企業(yè)開征的稅，包括對(duì)所得、勞動(dòng)報(bào)酬和利潤(rùn)的征稅；與此相對(duì)的概念是對(duì)商品和服務(wù)征收的，從而只是間接地以公眾為征稅對(duì)象的間接稅。進(jìn)入20世紀(jì)后，傳統(tǒng)的銷售稅等間接稅和所得稅制度與快速增長(zhǎng)的收益已經(jīng)不相匹配。在一戰(zhàn)后，德國(guó)首先發(fā)明了增值稅的概念，即對(duì)商品在從生產(chǎn)到分配過程中的每一次流轉(zhuǎn)行為的增值額征稅。

    增值稅的計(jì)收以經(jīng)濟(jì)核算技術(shù)的增長(zhǎng)為基礎(chǔ)，是一種典型的現(xiàn)代稅種。而與其同為間接稅的銷售稅和關(guān)稅，卻可以追溯到羅馬帝國(guó)時(shí)代。在涉及多個(gè)階段的增值稅推廣開來以前，單階段的銷售稅一直是主要稅種，至今仍有不少國(guó)家采用銷售稅。在20世紀(jì)60年代末，只有不到十個(gè)國(guó)家采用增值稅體系，而如今這個(gè)數(shù)字?jǐn)U展到了超過130個(gè)。

    在歐洲，增值稅的快速發(fā)展與歐共體成員國(guó)之間的經(jīng)濟(jì)大整合密切相關(guān)。與曾經(jīng)廣泛適用的銷售稅相比，增值稅可以避免貿(mào)易扭曲:全程分階段征稅顯然比在最終銷售行為處一次性征稅更為“公平”。在南美，增值稅被視為一種收益增長(zhǎng)稅，因此與日益外向型的經(jīng)濟(jì)政策相一致。

    我國(guó)從2011年起將交通運(yùn)輸業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、廣播影視服務(wù)業(yè)等行業(yè)逐步納入營(yíng)改增范圍，2016年5月1日起全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)，至此營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)。據(jù)報(bào)道，截至2015年底，營(yíng)改增累計(jì)實(shí)現(xiàn)減稅6412億元。

    大千世界

    避稅天堂 離岸世界

    從稅收誕生之日起，避稅這一概念也產(chǎn)生了。在很長(zhǎng)一段時(shí)間里，避稅主要集中在消費(fèi)稅和關(guān)稅上，手段包括偽造賬目、行賄及蓄意隱瞞等。此后在一些社會(huì)中，避稅成為極為普遍的現(xiàn)象。據(jù)說，在美國(guó)使用測(cè)謊儀進(jìn)行測(cè)試前，都會(huì)詢問被調(diào)查者在稅收問題上是否存在欺詐行為，而對(duì)這個(gè)問題的反應(yīng)通常會(huì)很劇烈。這使得測(cè)謊儀的操作者能夠以此為參照進(jìn)行下一步的調(diào)查。但在歐洲的一些國(guó)家，這項(xiàng)詢問并不存在，因?yàn)樗麄冋J(rèn)為逃稅并非犯罪。

    隨著稅收制度的發(fā)展，避稅手段也逐漸推陳出新。避稅港，或者叫離岸世界，就是這一過程的頂峰之作。在羅馬帝國(guó)晚期，部分納稅人遷居蠻族居住區(qū)逃避征稅；而17世紀(jì)-18世紀(jì)，伊斯蘭教國(guó)家是基督徒們的避稅天堂；美國(guó)的崛起也與避稅有關(guān)，歐洲人蜂擁而入主要是為了避稅，而不是為了所謂的宗教和政治自由。直到20世紀(jì)，這種避稅的需求催生了避稅港的出現(xiàn)。

    避稅港不是一種認(rèn)證標(biāo)簽，只要在一地財(cái)產(chǎn)是安全的、保密的且稅負(fù)較低，就可能被人們稱為避稅港。時(shí)至今日，全球有超過20個(gè)避稅港，其中最為著名的無疑是開曼群島。開曼群島是英國(guó)在西加勒比的一塊飛地。在這個(gè)總?cè)丝趦H數(shù)萬的彈丸之地，全球50家大銀行中的47家設(shè)有分行。截至2013年，在這里注冊(cè)的銀行和信托公司有278家、自屬保險(xiǎn)805家、對(duì)沖基金9231家、各類公司93693家。開曼群島南教堂街上的一座5層大樓，為18000余家公司提供辦公地址，其中包括可口可樂、百度、阿里巴巴、聯(lián)想等知名公司。

    20世紀(jì)20年代，開曼群島還因?yàn)槠浠臎霰弧秶?guó)家地理》稱為“被時(shí)代遺忘的土地”，當(dāng)?shù)匚米映蔀?zāi)，據(jù)說牲畜經(jīng)常因鼻孔塞滿蚊子窒息而死。這樣的命運(yùn)在60年代開曼群島成為避稅港后開始發(fā)生改變。1978年，開曼群島獲得了一份英國(guó)皇家法令，規(guī)定其永遠(yuǎn)豁免開曼群島的繳稅義務(wù)。此后，開曼群島無論對(duì)個(gè)人、公司還是信托業(yè)都不再征收任何直接稅。而在另一個(gè)金融機(jī)構(gòu)匯聚之國(guó)瑞士，僅就銀行存款利息征收的所得稅就高達(dá)35%。

    與瑞士不同的是，大部分避稅港的資金、有價(jià)證券實(shí)際上并不存在于避稅港。避稅港的銀行會(huì)將資金轉(zhuǎn)移到紐約、倫敦、巴黎等其他金融中心。避稅港只是提供一種特殊的方式將貨幣帶回母國(guó)。借助于避稅港，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以為避稅而安排商業(yè)交易，并通過公司內(nèi)部定價(jià)將賬面利潤(rùn)從高稅負(fù)地區(qū)轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)地區(qū)。這體現(xiàn)了關(guān)于避稅的一句古老格言：“國(guó)內(nèi)虧損，國(guó)外賺錢”。

    五花八門

    美國(guó)人納的稅都去哪兒了？

    2015年，美國(guó)政府總計(jì)支出了3.7萬億美元，其中3.2萬億美元來源于各類稅費(fèi)收入，而當(dāng)年在世界GDP排行第四的德國(guó)，全年國(guó)民生產(chǎn)總值也不過3.3萬億美元。

    這筆開支的約四分之一，即8800億美元被用于社會(huì)保障。在強(qiáng)有力的財(cái)政支持下，美國(guó)4000萬退休人員每月能夠領(lǐng)到平均1342美元退休金。健康保險(xiǎn)項(xiàng)目也是美國(guó)財(cái)政支出的重頭戲，2015年美國(guó)共計(jì)為此支出9380億美元。5500萬65歲以上的老人、殘疾人及7200萬低收入人群均由此獲益。同時(shí)，稅收還支撐著美國(guó)的軍事力量。2015年，美國(guó)為其國(guó)防事業(yè)付出了6020億美元的代價(jià)，其中740億美元用于包括阿富汗在內(nèi)的海外軍事項(xiàng)目。財(cái)政支出的剩余五分之一，則主要用于資助失業(yè)保險(xiǎn)、償付國(guó)債等。

    在智庫(kù)“美國(guó)預(yù)算和政策優(yōu)先事項(xiàng)中心”的網(wǎng)站上，有一段話頗能代表美國(guó)主流階層看待稅收的觀點(diǎn)：當(dāng)批評(píng)者譴責(zé)“政府開支”時(shí)，不妨看看政府的公共服務(wù)起到了什么效果。這些服務(wù)有賴于稅收的資助。當(dāng)我們?yōu)槎愂盏呢?fù)擔(dān)而擔(dān)憂時(shí)，在心中對(duì)國(guó)民享受的公共服務(wù)做個(gè)收支權(quán)衡很重要。