在營改增過渡期間，施工企業(yè)存在大量在建工程，如何對在建工程的稅收政策進(jìn)行規(guī)定， 與眾多企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)息息相關(guān)。財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件2 中規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。”

同時(shí)，還對“建筑工程的老項(xiàng)目”進(jìn)行了界定：（1）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30 日前的建筑工程項(xiàng)目；（2）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。根據(jù)上述規(guī)定可以判斷，建筑施工企業(yè)的老項(xiàng)目如果擬采用簡易計(jì)稅方法，則必須取得注明合同開工日期在2016年4月30日前的《建筑工程施工許可證》，或者建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前。需要注意的是，納稅人只需符合以上規(guī)定的其中一項(xiàng)即可，主要原因在于我國建筑行業(yè)具有一些特殊情況，大量在建項(xiàng)目迄今未取得《建筑工程施工許可證》。允許這些有“老合同”項(xiàng)目的施工企業(yè)可按照簡易計(jì)稅法計(jì)稅是對他們的保護(hù)，因?yàn)楦鶕?jù)住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部之前的造價(jià)規(guī)則，施工企業(yè)通常是基于3%的營業(yè)稅率進(jìn)行報(bào)價(jià)，營改增之后，建筑服務(wù)的稅率為11%，這意味著若在建項(xiàng)目仍按照一般計(jì)稅法，施工企業(yè)在報(bào)價(jià)中只向合同的甲方收取3%的營業(yè)稅稅金成本，卻要繳納11%的增值稅，其需要額外支付8% 的稅金成本，而這部分成本通常很難從甲方獲得額外的補(bǔ)償。

所謂的簡易計(jì)稅法，即按照銷售額乘以增值稅征收率計(jì)算增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。建筑業(yè)的征收率為3%，意味著施工企業(yè)的在建項(xiàng)目假設(shè)選擇簡易計(jì)稅方法，其稅率由營業(yè)稅的3%變更為增值稅的3%，由于增值稅是價(jià)外稅，在價(jià)稅分離之后，施工企業(yè)所負(fù)擔(dān)的實(shí)際稅率為2.9%（即：3%÷（1 3%）=2.9%），由此可見，施工企業(yè)在過渡期間并未因?yàn)槎愔频淖兓鴮?dǎo)致稅負(fù)上升。

　　在具體執(zhí)行中，還需注意以下三個(gè)問題：

　　一是施工企業(yè)如果采用簡易計(jì)稅法，則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，一些施工企業(yè)把采購的原材料既用于新項(xiàng)目也用于老項(xiàng)目，根據(jù)財(cái)稅[2016]36 號(hào)文件附件1 的相關(guān)規(guī)定：“適用一般計(jì)稅方法的納稅人，兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目而無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額＝當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×（當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額  免征增值稅項(xiàng)目銷售額）÷ 當(dāng)期全部銷售額，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算?！?/p>

因此，為了規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議企業(yè)按照新、老項(xiàng)目分別核算，準(zhǔn)確歸集進(jìn)項(xiàng)稅額。據(jù)筆者調(diào)研，有的大型施工企業(yè)由于項(xiàng)目眾多，為了規(guī)范管理，其將企業(yè)的稅務(wù)管理人員，按照新、老兩類項(xiàng)目進(jìn)行工作分配，以確保過渡期間準(zhǔn)確核算稅金。

　　二是雖然按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算后，施工企業(yè)的增值稅稅率沒有超過原有的營業(yè)稅稅率，但是，一個(gè)在建項(xiàng)目選擇在2016 年5 月1 日前和5 月1 日后驗(yàn)工計(jì)稅或竣工結(jié)算，其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅種的劃分是有差異的，即：營改增前企業(yè)需向地稅局繳納營業(yè)稅，營改增后企業(yè)需向國稅局繳納增值稅。從施工企業(yè)的角度看，在營改增前結(jié)算需要考慮是否具有足夠的現(xiàn)金流，以及甲方是否需要進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問題。營改增后結(jié)算則需要考慮項(xiàng)目的總價(jià)與已結(jié)算并繳納營業(yè)稅的工程價(jià)款之間的關(guān)系。原則上，一個(gè)項(xiàng)目不能重復(fù)繳稅，對于已繳納營業(yè)稅但尚未開具發(fā)票的遺留問題應(yīng)盡快解決。

對于施工企業(yè)與地稅局之間存在的營業(yè)稅歷史欠舊問題，財(cái)稅[2016]36 號(hào)文件附件2 中明確規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，因取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至納入營改增試點(diǎn)之日前尚未扣除的部分，不得在計(jì)算試點(diǎn)納稅人增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅。”這意味著增值稅與營業(yè)稅之間不存在交叉問題，對于營業(yè)稅的相關(guān)問題，施工企業(yè)仍需與地稅局進(jìn)行溝通及協(xié)調(diào)。

　　三是許多施工企業(yè)反映，他們對于在建項(xiàng)目的總包方能否允許差額計(jì)稅十分擔(dān)憂，若不能，則會(huì)造成重復(fù)征稅。其實(shí)， 在財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件2中已有明確規(guī)定：“試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡易計(jì)稅方法的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。”這意味著施工企業(yè)的在建項(xiàng)目一旦符合認(rèn)定為老項(xiàng)目的條件，即使采用簡易計(jì)稅法，作為施工的總包方也允許就總包與分包之間的差額進(jìn)行計(jì)稅，但只有實(shí)際支付的分包款才能扣除。

關(guān)于納稅地點(diǎn)的問題，附件2中也作了明確的規(guī)定：“一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3% 的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計(jì)稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)?！坝捎谖覈┕て髽I(yè)跨地區(qū)經(jīng)營十分普遍，因此，總包方和分包方在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，回各自機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，這樣能夠更好地銜接稅收征管的相關(guān)問題。

　　從稅收的角度看，甲供材及清包工在本質(zhì)上是同一類型的問題。財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件2中規(guī)定：“一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購的建筑工程?！边@意味著，無論是甲供材還是清包工，均可以忽略甲方購買材料導(dǎo)致乙方無法抵扣的問題，乙方僅就自身收取的勞務(wù)費(fèi)用等按簡易計(jì)稅法，征收3%的增值稅。之所以這樣規(guī)定，主要原因是目前甲方業(yè)主控制材料的情況非常普遍，由于建筑業(yè)適用的稅率為11%，主材適用的稅率為17%，因此甲方認(rèn)為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣可以降低其增值稅應(yīng)納稅額。其實(shí)，這是一種認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，按照增值稅的基本原理，銷售貨物或提供勞務(wù)的增值稅額通常是由購買方來負(fù)擔(dān)，因此從某種意義上來說，購買方支付了17%的稅額則可以抵扣17%，支付了11%的稅額則可以抵扣11%，抵扣的越多，支付的也越多。但是，要在短時(shí)期內(nèi)消除誤區(qū)有一定的難度。此外，不排除購買方在價(jià)稅合計(jì)總額不變的前提下，選擇更高稅率的項(xiàng)目為了獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

因此，在政策上規(guī)定甲供材及清包工可以選擇簡易計(jì)稅的方法，解決了除購買材料之外，純勞務(wù)沒有過多進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的問題。

　　清包工的計(jì)稅銷售額，除人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)之外，還包含采購輔助材料的價(jià)款。甲供材的計(jì)稅銷售額，為扣除工程發(fā)包方自行采購的全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力后的施工合同價(jià)款。企業(yè)在執(zhí)行中主要的難點(diǎn)在于如何界定主材及輔材。為了便于征收管理，通常只有由乙方自行購買的材料才可計(jì)入乙方的計(jì)稅銷售額，但其選擇了簡易計(jì)稅方法后，購進(jìn)材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣。當(dāng)然，假設(shè)施工企業(yè)為了獲得價(jià)格的優(yōu)惠，從小規(guī)模納稅人處購買輔材，則其選擇簡易計(jì)稅方法是更優(yōu)的選擇。由于增值稅是價(jià)外稅，無論采用的是一般計(jì)稅法還是簡易計(jì)稅法，其計(jì)稅銷售額均必須是一個(gè)不含有增值稅的“裸價(jià)”。為了配合營改增，住建部頒布的《關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》（建辦標(biāo)[2016]4號(hào)）中明確規(guī)定：“工程造價(jià)可按以下公式計(jì)算：工程造價(jià)= 稅前工程造價(jià)×（1 11%）。其中，11%為建筑業(yè)擬征增值稅稅率，稅前工程造價(jià)為人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)具使用費(fèi)、企業(yè)管理費(fèi)、利潤和規(guī)費(fèi)之和，各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算，相應(yīng)計(jì)價(jià)依據(jù)按上述方法調(diào)整?！?nbsp;

　　建筑業(yè)的發(fā)展已從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，因此我國將會(huì)大力發(fā)展總承包業(yè)務(wù)。所謂的總承包就是既包括建筑服務(wù)，又包括設(shè)計(jì)服務(wù)和購買工程物資及工程設(shè)備。由于在增值稅的相關(guān)規(guī)定中，建筑服務(wù)的稅率為11%，購買工程物資及工程設(shè)備的稅率為17%，而設(shè)計(jì)服務(wù)的稅率為6%。因此，一個(gè)總承包合同涉及了多檔增值稅稅率。

　　財(cái)稅[2016]36號(hào)文件附件1中第三十九條規(guī)定：“納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率?！钡谒氖畻l規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”

　　由此可以判斷，兼營與混合銷售問題的關(guān)鍵在于是否屬于一項(xiàng)銷售行為，如果不屬于一項(xiàng)銷售行為，則應(yīng)該根據(jù)不同稅率的項(xiàng)目分別核算；若屬于同一項(xiàng)銷售行為，則從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售單位的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅，其他單位的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。建筑施工的總承包合同屬于同一項(xiàng)銷售行為，并且施工企業(yè)屬于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售以外的單位，因此應(yīng)該按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

　　但施工企業(yè)依然會(huì)存在著這樣一個(gè)疑惑：總承包合同到底適用于建筑服務(wù)的11%稅率還是設(shè)計(jì)服務(wù)的6%稅率？一般來說，總承包資質(zhì)是有嚴(yán)格管理的，通常具有特級(jí)資質(zhì)等的總承包是以建筑企業(yè)的身份去投標(biāo)的，因此，建筑總承包合同按照11% 的建筑服務(wù)稅率計(jì)征更為恰當(dāng)。當(dāng)然，也有部分施工企業(yè)存在這樣的情況，甲方為了最大化的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，要求把總承包合同分拆，EPC合同（Engineering Procurement Construction， 即公司受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)、采購、施工、試運(yùn)行等實(shí)行全過程或若干階段的承包）就是典型的例子。許多項(xiàng)目是在一個(gè)框架協(xié)議下分拆為3個(gè)合同，那么也就會(huì)涉及多檔增值稅稅率。其實(shí)， 這種做法同樣存在上文中所提到的認(rèn)識(shí)誤區(qū)，一個(gè)材料銷售合同，銷售方需要收取購買方17%的增值稅額，這樣購買方才可抵扣17%；一個(gè)適用11%稅率的施工合同，雖然甲方只獲得了11%的進(jìn)項(xiàng)抵扣，但是其付出的進(jìn)項(xiàng)成本也僅有11%。因此，嚴(yán)格來說，分拆合同在稅金方面不會(huì)產(chǎn)生任何的節(jié)稅效果。

　　綜上所述，建筑業(yè)由于業(yè)態(tài)的復(fù)雜性，施工企業(yè)應(yīng)該高度重視營改增的相關(guān)問題，本文僅提到其中3 個(gè)迫切需要關(guān)注的問題，事實(shí)上還有許多建筑業(yè)營改增的相關(guān)問題需要征納雙方進(jìn)一步研究。

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