旅行社業(yè)是“營(yíng)改增”最大受益者？出境游免稅？入境游零稅率？

2016年5月3日星期二

最近，一些網(wǎng)友發(fā)給我的微信信息稱，北京、上海、重慶等地的國(guó)稅工作人員在解釋旅行社“營(yíng)改增”時(shí)說(shuō)，旅行社從事出境旅游業(yè)務(wù)的，其銷售額免征增值稅（不知真假）。另外，《中國(guó)旅游報(bào)》2016年04月27日刊登的一篇題為《“營(yíng)改增”全面鋪開旅企如何應(yīng)對(duì)》文章，也涉及到出境游是否享受減免稅待遇等方面話題。

如果旅行社的出境旅游業(yè)務(wù)可以免征增值稅，再加上入境旅游業(yè)務(wù)還可以適用零稅率，旅行社在計(jì)算銷售額時(shí)還可以選擇差額納稅，小規(guī)模旅行社的增值稅征收率又是3%（原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅稅率5%），國(guó)家對(duì)適用增值稅零稅率的服務(wù)，其繳納附加稅（城建稅、教育費(fèi)附加等）可以免交。如果這些觀點(diǎn)都成立的話，中國(guó)旅行社業(yè)將是此次“營(yíng)改增”最大的受益者。

本文的旅行社，僅指登記為一般納稅人的旅行社。

一、旅行社增值稅銷售額的計(jì)算方式

 根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）的規(guī)定，旅行社“營(yíng)改增”后其納稅方式有兩種選擇，一種是全額納稅，另外一種是差額納稅。

 （一）全額納稅

 根據(jù)36號(hào)文附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十七條第一款規(guī)定：“銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。” 

旅行社選擇全額納稅的，其向吃、住、行、游、娛、導(dǎo)游公司、組團(tuán)社、地接社或同業(yè)旅行社等旅游經(jīng)營(yíng)者支付旅游費(fèi)用的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額可以足額抵扣，但不得扣除。 

旅行社可以抵扣的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，包括但不限于其向吃、住、行、游、娛、導(dǎo)游公司、組團(tuán)社、地接社或同業(yè)旅行社等旅游經(jīng)營(yíng)者支付旅游費(fèi)用的增值稅專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，還包括旅行社購(gòu)買的不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及水、電、氣等經(jīng)營(yíng)管理所需項(xiàng)目的增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額。

如果旅行社可以索取到足額的增值稅專用發(fā)票，其增值稅的稅負(fù)比營(yíng)業(yè)稅要低，總體稅負(fù)將下降。 

實(shí)際上，旅行社很難取得足額的增值稅專用發(fā)票，因此，旅行社采用全額納稅的，其實(shí)際稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于旅行社營(yíng)業(yè)稅的稅負(fù)。 

如果旅行社搞明白這個(gè)道理，中國(guó)27000多家旅行社至少現(xiàn)在是不會(huì)選擇全額納稅計(jì)算銷售額方式的。 

（二）差額納稅 

根據(jù)36號(hào)文附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定，一、營(yíng)改增試點(diǎn)期間，試點(diǎn)納稅人有關(guān)政策，（三）銷售額，8.試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。選擇上述辦法計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。 

36號(hào)文為什么要為旅行社設(shè)置差額納稅計(jì)算銷售額方式？其中原因之一就是貫徹落實(shí)李克強(qiáng)總理提出的“營(yíng)改增”讓試點(diǎn)行業(yè)的稅負(fù)只減不增。 

由于旅行社按照全額納稅計(jì)算銷售額的方式還不成熟，為了實(shí)現(xiàn)旅行社業(yè)“營(yíng)改增”稅負(fù)只減不增，國(guó)家在為旅行社制定政策時(shí)，采用平移方式，將營(yíng)業(yè)稅的差額納稅方式直接平移到增值稅上，因?yàn)橹挥羞@樣，才能保證旅行社業(yè)稅負(fù)只減不增。 

差額納稅的特點(diǎn)是，在計(jì)算銷售額是，允許旅行社扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額，這樣的設(shè)計(jì)與營(yíng)業(yè)稅的營(yíng)業(yè)額計(jì)算方式相當(dāng)。 

關(guān)于差額納稅開具發(fā)票問(wèn)題，旅行社（比如地接社）收取吃、住、行、游、組團(tuán)社等經(jīng)營(yíng)者旅游費(fèi)用的，不得開具增值稅專用發(fā)票，只能開具增值稅普通發(fā)票。那么，就銷售額（差額）部分，旅行社（比如地接社）能否開具增值稅專用發(fā)票？按照財(cái)政部、稅總36號(hào)文附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定，旅行社是可以就差額部分開具增值稅專用發(fā)票。 

但再根據(jù)36號(hào)文附件2：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》的規(guī)定，一、營(yíng)改增試點(diǎn)期間，試點(diǎn)納稅人有關(guān)政策，（三）銷售額，11.第三款的規(guī)定，旅行社取得的上述憑證屬于增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。 

因此，旅行社選擇差額納稅的，就法定扣除項(xiàng)目所取得的增值稅專用發(fā)票其意義不大。但旅行社取得的不動(dòng)產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及水、電、氣等經(jīng)營(yíng)管理所需項(xiàng)目的增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。 

旅行社選擇差額納稅的稅負(fù)，在實(shí)踐中要遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于全額納稅的稅負(fù)。 

值得注意的是，旅行社在開具增值稅發(fā)票時(shí)是需要開具兩張發(fā)票才能體現(xiàn)全額銷售收入，一張是可以扣除的旅游費(fèi)用的增值稅普通發(fā)票，一張是銷售額（差額）的增值稅專用發(fā)票。估計(jì)國(guó)家稅總會(huì)盡快設(shè)計(jì)出一張兼有兩張發(fā)票信息的統(tǒng)一的增值稅發(fā)票。 

三、旅行社從事入境旅游業(yè)務(wù)的，是否適用增值稅零稅率？ 

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革之前，我國(guó)僅對(duì)出口貨物勞務(wù)實(shí)行退(免)稅制度。出口貨物退(免)稅是指在國(guó)際貿(mào)易業(yè)務(wù)中，對(duì)報(bào)關(guān)出口的貨物退還或免征在國(guó)內(nèi)各生產(chǎn)環(huán)節(jié)和流通環(huán)節(jié)按稅法規(guī)定繳納的增值稅和消費(fèi)稅。出口貨物退(免)稅是國(guó)際貿(mào)易中通常采用并為各國(guó)所接受的，目的在于鼓勵(lì)各國(guó)出口貨物公平競(jìng)爭(zhēng)的一種稅收措施。出口貨物退(免)稅制度被世界上實(shí)行間接稅的大多數(shù)國(guó)家所采納，從而形成了一種國(guó)際慣例。 

出口退(免)稅涉及的稅種為增值稅和消費(fèi)稅，征收營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)稅勞務(wù)和服務(wù)不在出口退(免)稅的范圍之內(nèi)。國(guó)家啟動(dòng)營(yíng)改增改革后，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等營(yíng)業(yè)稅納稅人改征增值稅，也就具備了實(shí)行退(免)稅的條件。對(duì)應(yīng)稅服務(wù)實(shí)行零稅率或免稅政策符合國(guó)際慣例的原則，并能夠更加充分地發(fā)揮營(yíng)改增改革對(duì)降低企業(yè)稅收成本、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極作用。 

36號(hào)文并沒(méi)有就旅行社入境旅游服務(wù)是否免征增值稅和適用增值稅零稅率做出規(guī)定，但參照《增值稅暫行條例》第二條規(guī)定：“增值稅稅率：（三）納稅人出口貨物，稅率為零；但是，國(guó)務(wù)院另有規(guī)定的除外”。實(shí)際上，旅行社的入境旅游業(yè)務(wù)相當(dāng)于貨物出口。 

根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于加快發(fā)展對(duì)外文化貿(mào)易的意見》（國(guó)發(fā)〔2014〕13號(hào)）相關(guān)規(guī)定：(二)加大財(cái)稅支持。2對(duì)國(guó)家重點(diǎn)鼓勵(lì)的文化產(chǎn)品出口實(shí)行增值稅零稅率。對(duì)國(guó)家重點(diǎn)鼓勵(lì)的文化服務(wù)出口實(shí)行營(yíng)業(yè)稅免稅。結(jié)合營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)，逐步將文化服務(wù)行業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍，對(duì)納入增值稅征收范圍的文化服務(wù)出口實(shí)行增值稅零稅率或免稅。享受稅收優(yōu)惠政策的國(guó)家重點(diǎn)鼓勵(lì)的文化產(chǎn)品和服務(wù)的具體范圍由財(cái)政部、稅務(wù)總局會(huì)同有關(guān)部門確定。 

國(guó)家為什么對(duì)文化產(chǎn)品出口、文化服務(wù)出口給予增值稅零稅率或免稅，與《增值稅暫行條例》的貨物出口的政策設(shè)計(jì)原理是一致的。 

因此，旅行社從事入境旅游業(yè)務(wù)的，其增值稅稅率應(yīng)當(dāng)適用零稅率，以鼓勵(lì)旅行社到境外組織更多的境外游客到中國(guó)境內(nèi)消費(fèi)。 

旅行社的入境旅游業(yè)務(wù)適用增值稅零稅率，估計(jì)是遲早的事，旅游行政主管部門和旅游行業(yè)協(xié)會(huì)推動(dòng)越早，該項(xiàng)政策落地越早，旅行社將受益越早。 

四、旅行社從事出境旅游業(yè)務(wù)是否免征增值稅？ 

根據(jù)36號(hào)文附件4：《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，二、境內(nèi)的單位和個(gè)人銷售的下列服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)免征增值稅，但財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：（一）下列服務(wù)：……；8.在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。 

據(jù)此認(rèn)為，出境社在境外提供的旅游服務(wù)免征增值稅。 

站在旅行社的角度看，這的確是一個(gè)極大的利好政策，中國(guó)4000多家出境社營(yíng)改增的稅負(fù)絕對(duì)是只減不增。不過(guò)，換一個(gè)角度理解這項(xiàng)政策：如果國(guó)家真要實(shí)施此項(xiàng)政策，就意味著國(guó)家鼓勵(lì)中國(guó)公民到境外消費(fèi)，變相打擊外國(guó)游客到中國(guó)境內(nèi)消費(fèi)（如果入境旅游按照規(guī)定納稅的話），這與國(guó)家的宏觀政策鼓勵(lì)在境內(nèi)消費(fèi)，鼓勵(lì)外國(guó)游客到中國(guó)境內(nèi)消費(fèi)相左。 

因此，如何理解36號(hào)文旅行社從事出境旅游服務(wù)免征增值稅政策，還需要財(cái)政部、國(guó)家稅總有個(gè)明確的解釋。 

五、增值稅“零稅率”和“免稅”的區(qū)別 

增值稅零稅率是指對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)等環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征稅時(shí)，適用的稅率為零；免稅是指針對(duì)某種課稅對(duì)象和某種納稅人，按照稅法的規(guī)定，免除其本身應(yīng)負(fù)擔(dān)的應(yīng)納稅額。 

適用增值稅零稅率，即應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額=應(yīng)納稅銷售額*稅率，稅率為零，銷項(xiàng)稅額為零，應(yīng)納稅額=-進(jìn)項(xiàng)稅額，這意味著旅行社的入境旅游業(yè)務(wù)如果適用增值稅零稅率的話，不僅可以退還稅款，還可以進(jìn)項(xiàng)留抵。 

零稅率是增值稅的一檔稅率，只要符合文件規(guī)定，就可以適用零稅率，無(wú)須稅務(wù)機(jī)關(guān)審批或備案。 

免征增值稅屬于稅收優(yōu)惠，是對(duì)按照稅法規(guī)定不征收銷項(xiàng)稅額，同時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額也不可以抵扣，按照稅收優(yōu)惠管理的相關(guān)要求，或先經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，或報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。 

適用增值稅零稅率，納稅人在稅法上仍具有納稅的義務(wù)，只是因?yàn)槎惵蕿榱悖鋵?shí)際無(wú)須承擔(dān)任何稅負(fù)；而免稅是根據(jù)稅法的規(guī)定，免除了納稅人納稅的義務(wù)。 

六、旅行社的入境旅游服務(wù)如果適用增值稅零稅率，出境旅游業(yè)務(wù)免征增值稅，是否還要繳納城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)？ 

（一）旅行社的入境旅游服務(wù)如果適用增值稅零稅率的情形 

根據(jù)36號(hào)文附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》之相關(guān)規(guī)定，可知，增值稅零稅率，即針對(duì)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零。即在適用增值稅零稅率計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額時(shí)，應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額（銷售額*稅率）-進(jìn)項(xiàng)稅額=-進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)期不僅無(wú)須繳納增值稅，進(jìn)項(xiàng)稅額仍可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。 

既然當(dāng)期無(wú)須繳納增值稅，且進(jìn)項(xiàng)稅額仍可結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣，此種情形下，即不存在實(shí)際繳納的增值稅。根據(jù)《城市維護(hù)建設(shè)稅暫行條例》第三條：“城市維護(hù)建設(shè)稅，以納稅人實(shí)際繳納的消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅稅額為計(jì)稅依據(jù)，分別與消費(fèi)稅、增值稅、營(yíng)業(yè)稅同時(shí)繳納”及《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》第三條“教育費(fèi)附加，以各單位和個(gè)人實(shí)際繳納的增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅的稅額為計(jì)征依據(jù)，教育費(fèi)附加率為3%，分別與增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅同時(shí)繳納”之規(guī)定，附加稅的計(jì)稅依據(jù)均為實(shí)際繳納的增值稅。當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅為零，故，附加稅也為零。如果旅行社從事的入境旅游業(yè)務(wù)增值稅的稅率為零稅率，旅行社則無(wú)須繳納城建稅、教育費(fèi)附加等稅費(fèi)。 

（二）旅行社的出境旅游服務(wù)如果適用免征增值稅的情形 

旅行社的出境旅游服務(wù)如果免征增值稅，僅僅免除了繳納增值稅的義務(wù)，但增值稅的稅負(fù)依然存在，城建稅、教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)的計(jì)稅依據(jù)依然存在，旅行社仍需繳納城建稅、教育費(fèi)附加等附加稅費(fèi)。 

以上觀點(diǎn)，僅供參考，歡迎大家指正。