在稅務(wù)稽查實(shí)踐中，認(rèn)定偷稅是否應(yīng)考慮行為人的主觀故意性一直是爭議最為激烈且至今沒有解決的問題之一。針對(duì)這一問題的認(rèn)識(shí)，直接衍生出對(duì)相應(yīng)查補(bǔ)稅款法律定性的不同，目前，國內(nèi)稅務(wù)稽查部門對(duì)非主觀故意涉稅違法行為造成不繳或少繳稅款處理分為三大：一類是從嚴(yán)，按照征管法六十三條定性為偷稅，并進(jìn)行相應(yīng)處罰；第二類是人性化操作，按照征管法六十四條第二款“納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)”處理，不定性為偷稅，但進(jìn)行相應(yīng)處罰；第三類是從寬，不定性偷稅，也不進(jìn)行相應(yīng)處罰。

    定性偷稅是否需要具備納稅人主觀故意要件，目前學(xué)界和實(shí)務(wù)界分為兩大類觀點(diǎn)。有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，認(rèn)定偷稅不需要考慮行為人主觀上是否為故意。這一觀點(diǎn)主要理由是：第一，從法理上說，刑事司法領(lǐng)域的偷稅罪強(qiáng)調(diào)主觀故意，而作為行政領(lǐng)域的偷稅行為屬于客觀歸責(zé)，并不強(qiáng)調(diào)偷稅的主觀故意，只要納稅人或扣繳義務(wù)人有法律規(guī)定的偷稅手段，并造成了不繳或者少繳稅款的結(jié)果，不論是否有主觀故意，都可以認(rèn)定為偷稅。而且，有的從事理論研究的學(xué)者也認(rèn)為，稅收行政處罰采用無過錯(cuò)原則，無論稅務(wù)管理相對(duì)人實(shí)施的稅收違法行為在主觀上是否有過錯(cuò)，都要受到稅收行政處罰的制裁。第二，在1986年《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中有“漏稅”和“偷稅”這兩個(gè)不同的概念，漏稅是非故意導(dǎo)致未繳或少繳稅款的行為，而偷稅是故意逃避納稅義務(wù)的行為。但在制定1992年《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）和修訂2001年《征管法》時(shí)卻取消了“漏稅”的概念。因此，現(xiàn)在對(duì)偷稅行為的理解時(shí)在主觀方面可以不考慮是否為故意。第三，現(xiàn)行《征管法》第63條對(duì)偷稅的規(guī)定中沒有明確表述必須具有主觀故意。第四，在實(shí)踐中也很難查清楚納稅人主觀上是否為故意。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，偷稅的主觀方面一定是故意的。偷稅主要是指納稅人采用隱蔽、隱瞞、欺騙等手段，蒙蔽稅務(wù)機(jī)關(guān)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為，其主觀上有故意不繳或者少繳應(yīng)納稅款的企圖。如果納稅人沒有偷稅的故意，就不能定性為偷稅。例如：將部分應(yīng)稅貨物或應(yīng)稅勞務(wù)取得的收入計(jì)入其他收入而沒有計(jì)提銷項(xiàng)稅額或應(yīng)納稅額；對(duì)應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物只計(jì)提增值稅而未計(jì)提消費(fèi)稅；將高稅率應(yīng)稅貨物錯(cuò)誤地按照低稅率貨物計(jì)算繳納稅款；取得的專用發(fā)票或其他扣稅憑證因開具不規(guī)范等原因不符合抵扣規(guī)定而多抵扣稅款；應(yīng)繳納增值稅的收入未繳納增值稅而繳納了營業(yè)稅而導(dǎo)致少繳稅款，或者將應(yīng)繳入國稅機(jī)關(guān)的企業(yè)所得稅等繳入地稅機(jī)關(guān)；善意取得虛開的專用發(fā)票而抵扣稅款；因計(jì)算錯(cuò)誤導(dǎo)致不繳或者少繳稅款等等這些行為都不能將其納入偷稅范圍。在認(rèn)定納稅人或扣繳義務(wù)人的行為是否為偷稅時(shí)，必須要有證據(jù)證明其主觀上具有偷稅的故意。

    定性偷稅是否需要具備主觀故意性，從法理上來說，可以從習(xí)慣法對(duì)偷稅故意性的理解、從偷稅與偷稅罪的關(guān)系分析等角度分析，此處不再贅述。作為稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)，稽查部門主要依據(jù)上級(jí)機(jī)關(guān)的規(guī)范性文件及具體指示辦事即可。讓我們來看看國家稅務(wù)總局對(duì)于查補(bǔ)稅款定性問題的相關(guān)規(guī)定。

    第一個(gè)規(guī)定源自國家稅務(wù)總局征管司2002年出版的《新征收管理法及其實(shí)施細(xì)則釋義》。在對(duì)六十四條第二款的解釋中，明確指出納稅人按期進(jìn)行納稅申報(bào)，但申報(bào)不實(shí)，且形成不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為屬于偷稅，應(yīng)按照第六十三條定性偷稅并進(jìn)行處罰；而適用第六十四條第二款不定性偷稅并進(jìn)行處罰的行為，僅指納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款。從這個(gè)解釋中，可以看出六十四條第二款的適用很狹窄，并不包括不具有主觀故意的申報(bào)不實(shí)行為。

    第二文件是2005年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅評(píng)估管理辦法（試行）》。在文件的第十八條明確規(guī)定：對(duì)納稅評(píng)估中發(fā)現(xiàn)的計(jì)算和填寫錯(cuò)誤、政策和程序理解偏差等一般性問題，或存在的疑點(diǎn)問題經(jīng)約談、舉證、調(diào)查核實(shí)等程序認(rèn)定事實(shí)清楚，不具有偷稅等違法嫌疑，無需立案查處的，可提請(qǐng)納稅人自行改正。而同時(shí)在該文件的第二十一條規(guī)定：發(fā)現(xiàn)納稅人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅或其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑的，要移交稅務(wù)稽查部門處理。也就是說，納稅人因計(jì)算和填寫錯(cuò)誤、政策和程序理解偏差而出現(xiàn)的稅收問題，應(yīng)認(rèn)定屬于一般性問題，而非第二十一條所規(guī)定的偷稅行為，無須移交稅務(wù)稽查部門處理。這些一般性問題與偷稅都有可能會(huì)造成不繳或少繳應(yīng)納稅款這一相同結(jié)果，但二者的區(qū)別就在于前者是由于行為人主觀上的過失而造成，后者卻由于行為人的主觀故意造成。因此文件規(guī)定，對(duì)這兩種不同性質(zhì)的行為分別進(jìn)行處理。前者只要求行為人自行改正，后一種情況卻要移交稅務(wù)稽查部門處理，即必須對(duì)之定性為偷稅，并要進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。從這一文件的相關(guān)規(guī)定中我們可以看出，在認(rèn)定偷稅時(shí)，必須強(qiáng)調(diào)行為人的主觀故意性。

    此外，還有一份重要的文件是國稅發(fā)【2000】187號(hào)文《關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（現(xiàn)行有效），該文件規(guī)定，對(duì)于善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票用于抵扣稅款，不以偷稅論處。對(duì)于此類行為，完全符合征管法六十三條規(guī)定的手段，不以偷稅論處的原因就在于其主觀上的善意。盡管實(shí)際工作中對(duì)善意的理解有爭議，有的認(rèn)為善意就是沒有故意，有的認(rèn)為善意就是沒有故意也沒有過失，但該文件還是體現(xiàn)了對(duì)主觀因素的強(qiáng)調(diào)。

    看到這里，其實(shí)我們可以看出國家稅務(wù)總局并沒有文件直接規(guī)定偷稅以主觀故意為要件，但上述提及的文件在一定程度上表明了主觀故意對(duì)偷逃稅定性處罰的影響。而筆者的態(tài)度也漸趨明確，對(duì)于具有主觀故意違法行為造成不繳或少繳稅款的行為，按照征管法六十三條定性偷稅進(jìn)行處罰；對(duì)于非主觀故意的計(jì)算和填寫錯(cuò)誤、政策和程序理解偏差等一般性問題造成的不繳或少繳稅款的行為，不進(jìn)行處罰，這當(dāng)然會(huì)涉及到執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)問題，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)退而求其次應(yīng)用征管法六十四條第二款不定性偷稅卻進(jìn)行處罰，雖然不符合該條款的內(nèi)涵，卻也不失為一條權(quán)宜之計(jì)。

    其實(shí)上述問題帶來的困惑，在征管法修訂過程中，已然納入了立法者的思考范圍，從網(wǎng)絡(luò)中流傳的稅收征管法修訂意見稿中，我們可以清晰地看到立法者的立法思路。關(guān)于征管法第六十三條、六十四條修訂為：

    第一百零三條　納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之二十以上二倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

    前款所稱采取欺騙、隱瞞手段是指下列情形:

    （一）偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；

    （二）在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；

    （三）納稅人已經(jīng)依法辦理稅務(wù)登記而不申報(bào)的；

    （四）依法不需要辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)申報(bào)而不申報(bào)的；

    （五）尚未辦理稅務(wù)登記的納稅人，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法書面通知其申報(bào)而不申報(bào)的；

    （六）繳納稅款后，以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款。  

    扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之二十以上二倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

    第一百零四條  納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計(jì)稅依據(jù)，未造成少繳納、少解繳稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，并處五萬元以下的罰款。

    不需要辦理稅務(wù)登記或者尚未辦理稅務(wù)登記納稅人不進(jìn)行納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之二十以上二倍以下的罰款。

    第一百零五條　因納稅人、扣繳義務(wù)人的原因，且非故意未繳或者少繳稅款造成漏稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按照本法第X條的規(guī)定追繳其未繳或者少繳的稅款、滯納金外，可以處未繳或者少繳的稅款百分之二十以下的罰款。

納稅人、扣繳義務(wù)人自法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報(bào)繳納稅款期限屆滿之日起至實(shí)地檢查前辦理修正申報(bào)，并繳納稅款的，按照規(guī)定加收滯納金，可以處補(bǔ)繳稅款百分之二十以下的罰款。

    在對(duì)修訂稿第一百零五條的說明中，立法者闡述了修訂的思路。說明一：原征管法并未區(qū)分未繳少繳稅款的主觀故意問題，因此，事實(shí)上是取消了漏稅的概念，導(dǎo)致了征管實(shí)踐中的為社會(huì)各界所詬病的所謂“非欠即偷”，一部分納稅人非主觀故意的漏稅，也被稅務(wù)機(jī)關(guān)以偷稅予以處罰。隨著和諧社會(huì)建設(shè)進(jìn)程的加快，合理界定逃避追繳稅款和漏稅的界限已成共識(shí)，因此，我們按照原《稅收征管條例》的定義對(duì)“漏稅”作了規(guī)定和解釋，在法律上明確了對(duì)“漏稅”的處理，當(dāng)然，對(duì)漏稅的處罰遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于逃避追繳欠稅。說明二：1、不少西方國家都明確了稽查前申報(bào)的稅收法律責(zé)任問題，即未實(shí)行查賬征收的納稅人應(yīng)在每個(gè)年度結(jié)束后的一定期限內(nèi)進(jìn)行最后納稅申報(bào)。符合國際稅制慣例。2、現(xiàn)行征管法沒有類似規(guī)定，因之而產(chǎn)生了納稅人于稅務(wù)稽查結(jié)案前補(bǔ)繳稅款，借以逃避法律責(zé)任，在稅收法律責(zé)任界定上的模糊現(xiàn)象。3、這也是納稅服務(wù)的需要，有對(duì)納稅人有預(yù)警性質(zhì)。    增加的這一條也體現(xiàn)了人大代表關(guān)于明確漏稅法律責(zé)任的意見和建議（十一屆全國人大一次會(huì)議第143號(hào)議案）。

    從上述修訂稿中，我們可以清晰地看到立法者對(duì)于偷逃稅行為主觀故意性的認(rèn)定，同時(shí)也可以看到對(duì)于非主觀故意造成的不繳或少繳稅款，其定性處罰上，有明顯的趨于柔和性的處理態(tài)度。

    但是在征管法修訂稿沒有經(jīng)過人大審議并通過之前，如何對(duì)稽查查補(bǔ)稅款定性處罰，將依然成為考驗(yàn)稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)智慧的一道考題。目前情況下，對(duì)非主觀故意造成的不繳或少繳稅款不定性為偷稅的行為，如果按照六十四條第二款處理，雖然與現(xiàn)行征管法內(nèi)涵不符，倒也符合征管法修訂中的立法精神，但是處罰量度有點(diǎn)過于嚴(yán)厲了。此外，可以明確的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問題的批復(fù)》（國稅函[2009]326號(hào)）的規(guī)定，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況（累計(jì)稅款在十萬元以上）可以延長至五年。追征期如此，對(duì)超期行為就不能再引用征管法第六十四條第二款追征稅款并實(shí)施處罰了。

參考文獻(xiàn)：

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2. 何小王 《論偷逃稅違法以主觀故意為要件》 《中南林業(yè)科技大學(xué)學(xué)報(bào)》（社會(huì)科學(xué)版）2010年4月第四卷第二期。

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