非貨幣性資產(chǎn)投資所得遞延確認(rèn)的財稅處理

2015.1.23中國稅務(wù)報 作者：孔兵 許海波

近日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)出《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2014〕116號），將中國（上海）自由貿(mào)易試驗區(qū)內(nèi)企業(yè)遞延納稅政策擴展到全國范圍內(nèi)，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。 

一、會計規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，通常應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資 產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；如果交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者相關(guān)資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量，則應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)相關(guān)損益。

二、稅法規(guī)定

企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)和提供勞務(wù)。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計稅成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整；被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。

三、實例解析

例：2014年10月，甲公司以其擁有的土地使用權(quán)對乙公司進(jìn)行投資，并對其實施了有效控制。該土地使用權(quán)的賬面原值為100萬元，投資時已計提的累計攤銷為20萬元，公允價值為130萬元。2016年11月，甲公司將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得價款200萬元。

為簡化計算，假設(shè)甲公司未計提與上述業(yè)務(wù)有關(guān)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，采用成本法核算長期股權(quán)投資，股權(quán)投資及轉(zhuǎn)讓過程中未發(fā)生相關(guān)稅費，不涉及初始投資成本的調(diào)整，甲公司每年實現(xiàn)的利潤均為100萬元，無其他納稅調(diào)整項目。

（一）甲公司的財稅處理如下：

1.2014年，甲公司以土地使用權(quán)換取乙公司的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，同時以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入股權(quán)的成本。

借：長期股權(quán)投資——乙公司   1300000

累計攤銷            200000

    貸：無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)             1000000

    營業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換利得      500000

稅務(wù)上，甲公司應(yīng)確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝130－（100－20）＝50（萬元）。假設(shè)甲公司選擇在5年期限內(nèi)分期均勻計入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，則2014年應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得10萬元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝50－10＝40（萬元），應(yīng)交企業(yè)所得稅＝（100－40）×25%＝15（萬元）。

借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用    150000

     貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅         150000

2014年12月31日，根據(jù)財稅〔2014〕116號文件規(guī)定，甲公司應(yīng)以土地使用權(quán)的原計稅成本為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。此時，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)＝100－20＋10＝90（萬元），而其賬面價值為130萬元，兩者之間的差額40萬元會增加未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得 稅負(fù)債＝40×25%＝10（萬元）。

借：所得稅費用——遞延所得稅費用     100000

    貸：遞延所得稅負(fù)債                100000

2.2015年，稅務(wù)上確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得10萬元，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增，應(yīng)交企業(yè)所得稅＝（100＋10）×25%＝27.5（萬元）。

借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用          275000

    貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅      275000

2015年12月31日，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)＝90＋10＝100（萬元），其賬面價值仍為130萬元，兩者之間的差額屬于累計應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)保留遞延所得稅負(fù)債＝30×25%＝7.5（萬元），該科目期初余額為10萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債＝10－7.5＝2.5（萬元）。

借：遞延所得稅負(fù)債       25000

    貸：所得稅費用——遞延所得稅費用     25000

3.2016年11月，甲公司將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

借：銀行存款        2000000

    貸：長期股權(quán)投資——乙公司    1300000

投資收益                 700000

根據(jù)財稅〔2014〕116號文件的規(guī)定，企業(yè)在對外投資5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回的，應(yīng)停止執(zhí)行遞延納稅政策，并就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓股權(quán)或投資收回當(dāng)年的企業(yè)所得稅年度匯算清繳時，一次性計算繳納企業(yè)所得稅；同時企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，可將股權(quán)的計稅基礎(chǔ)一次調(diào)整到位。因此，2016年甲公司應(yīng)將遞延的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得30萬元予以確認(rèn)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。同時，甲公司應(yīng)將股權(quán)的計稅基礎(chǔ)調(diào)整為取得時的公允價值130萬元；此時，會計與稅法對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的處理一致。2016年應(yīng)交企業(yè)所得稅＝（100＋30）×25%＝32.5(萬元)。

借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用          325000

    貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅           325000

2016年12月31日，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)和賬面價值均為0，遞延所得稅負(fù)債科目的期初余額應(yīng)全部予以轉(zhuǎn)回。

借：遞延所得稅負(fù)債       75000

     貸：所得稅費用——遞延所得稅費用      75000

4.申報表的填報。由于以非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在全國范圍內(nèi)可以遞延確認(rèn)是一項新的稅收政策，其出臺是在《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類，2014年版)》頒布之后，這就導(dǎo)致其沒有明確的填報位置?？紤]到上海自貿(mào)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資遞延確認(rèn)是在《企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105100）中填報，因此可以參照其規(guī)定進(jìn)行填報。

 ①企業(yè)重組納稅調(diào)整明細(xì)表

 ②納稅調(diào)整項目明細(xì)表

（二）乙公司的財稅處理如下：

2014年，乙公司取得甲公司投入的土地使用權(quán)。

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)    1300000

     貸：實收資本等              1300000

根據(jù)稅法的規(guī)定，被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定。因此，乙公司取得投入土地使用權(quán)的計稅基礎(chǔ)也是130萬元，與會計處理一致。

四、注意事項

1.企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)對外投資，如果符合《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）等文件規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理條件的，也可選擇按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行。比如甲公司以發(fā)行自己股份的形式取得乙公司全部的實質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，乙公司資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為60萬元，公允價值為100萬元。如果按企業(yè)重組進(jìn)行稅務(wù)處理，其是符合財稅〔2009〕59號文件中規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購，這時雙方可以不確認(rèn)所得和損失，取得資產(chǎn)(股權(quán))的計稅基礎(chǔ)均為60萬元。如果按財稅〔2014〕116號文件進(jìn)行處理，乙公司是以非貨幣性資產(chǎn)對外投資，可以在不超過5年內(nèi)遞延確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其取得的股權(quán)可以60萬元為計稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整；同時，甲公司取得非貨幣性資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為公允價值100萬元。在這種情況下，企業(yè)可以協(xié)商從兩種處理方式中進(jìn)行選擇。

2.非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得遞延納稅年限企業(yè)可以自行選擇。可在不超過5年期限內(nèi)遞延納稅，企業(yè)可以選擇2年、3年、4年和5年遞延納稅，只要不超過5年的期限，企業(yè)可根據(jù)具體情況進(jìn)行確定。

3.非貨幣性資產(chǎn)投資所得遞延納稅政策自2014年1月1日起執(zhí)行。此前尚未處理的非貨幣性資產(chǎn)投資，符合財稅〔2014〕116號文件規(guī)定的，也可以遞延確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。如果企業(yè)計算確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為負(fù)數(shù)，則應(yīng)作為資產(chǎn)損失一次性在稅前進(jìn)行申報扣除。