房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“拆一還一”的涉稅問題一直是困擾稅務(wù)機關(guān)納稅檢查和企業(yè)財務(wù)人員賬務(wù)處理的一個難題。筆者根據(jù)自己近年來稽查工作實踐并結(jié)合相關(guān)政策的解讀，對上述問題進行了一些粗淺的分析，希望與同行們商榷。

　　一、營業(yè)稅問題

　　房地產(chǎn)企業(yè)的拆遷補償形式可歸納為兩種：（1）作價補償。拆遷人將被拆除房屋的價值，以貨幣結(jié)算方式補償給被拆除房屋的所有人，這是一種貨幣補償形式。（2）產(chǎn)權(quán)調(diào)換。拆遷人以自己建設(shè)的房屋或者外購的房屋補償給被拆除房屋的所有人，使原所有人繼續(xù)保持其對房屋的所有權(quán)，這就是我們通常所說的“拆一還一”實物補償形式。同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售拆遷補償住房征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函[2007]768號)批復(fù)如下：房地產(chǎn)開發(fā)公司對被拆遷戶實行房屋產(chǎn)權(quán)調(diào)換時，其實質(zhì)是以不動產(chǎn)所有權(quán)為表現(xiàn)形式的經(jīng)濟利益的交換。房地產(chǎn)開發(fā)公司將所擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給了被拆遷戶，并獲得了相應(yīng)的經(jīng)濟利益，根據(jù)現(xiàn)行營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，應(yīng)按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅；被拆遷戶以其原擁有的不動產(chǎn)所有權(quán)從房地產(chǎn)開發(fā)公司處獲得了另一處不動產(chǎn)所有權(quán)，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產(chǎn)分割等非購買形式取得的住房。

　　從以上文件看出房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“拆一還一”是應(yīng)當(dāng)繳納營業(yè)稅，是按償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，就該部分采用成本價計稅。其繳納稅款時間為該項目竣工結(jié)算時間，即成本能夠確認(rèn)時。

　　二、契稅的計算

　　為了進一步明確與國有土地使用權(quán)出讓相關(guān)的契稅政策，推動公有住房上市的進程，《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知》（財稅[2004]134號文件）對有關(guān)契稅政策作了如下規(guī)定：

　?。ㄒ唬┏鲎寚型恋厥褂脵?quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。

　　1、以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。

　　沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關(guān)可依次按下列兩種方式確定：

　　①評估價格：由政府批準(zhǔn)設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，并經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)確認(rèn)的價格。

　　②土地基準(zhǔn)地價：由縣以上人民政府公示的土地基準(zhǔn)地價。

　　2、以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè)配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。

　?。ǘ┫纫詣潛芊绞饺〉猛恋厥褂脵?quán)，后經(jīng)批準(zhǔn)改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅，其計稅依據(jù)為應(yīng)補繳的土地出讓金和其他出讓費用。

　　（三）已購公有住房經(jīng)補繳土地出讓金和其他出讓費用成為完全產(chǎn)權(quán)住房的，免征土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移的契稅。

　　同時按照《中華人民共和國契稅暫行條例》第八條規(guī)定“契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日”。然而其計稅依據(jù)是什么？又是按什么時間納稅呢？

　　筆者認(rèn)為，“拆一還一”業(yè)務(wù)的契稅，至少要分二次交納。

　　第一階段，為取得土地使用權(quán)階段。

　　計稅金額為前期取得土地時發(fā)生的一些費用，應(yīng)當(dāng)包括：安置補助費、新萊田開發(fā)建設(shè)基金、青苗補償費、租房補助費，地上地下附著物和埋藏物補償費。這些費用一般在拆遷安置協(xié)議中有確切記載金額。

　　第二階段，完工還房階段。一是以建成后新房在原地等面積償還原住戶面積的，當(dāng)?shù)赜型坏囟尾疬w補償安置標(biāo)準(zhǔn)的，按應(yīng)支付的拆遷補償安置標(biāo)準(zhǔn)征收契稅；沒有拆遷補償安置標(biāo)準(zhǔn)的，按被拆遷房屋的市場價格核定征收契稅。二是在異地以現(xiàn)房進行安置的，按房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所交付現(xiàn)房的市場價格征收契稅”。結(jié)合本文，應(yīng)該是計算出的實際安置價格減去第一階段支付的費用，即調(diào)整額來計算調(diào)整契稅。

　　從以上文件來看，這個契稅計稅依據(jù)一般應(yīng)是換出房屋的公允價值，但在土地使用權(quán)取得階段是由于得不到真實準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)的，企業(yè)可以在第一階段就納稅情況同主管稅務(wù)局進行溝通。

　　三、拆遷安置土地增值稅及企業(yè)所得稅的處理

　　這兩個稅在這個問題上具有一致性的，按照公允價值確認(rèn)收入，按照真實的開發(fā)成本結(jié)轉(zhuǎn)。需要說明的是，某些企業(yè)會計處理不正規(guī)，分不清稅法上的視同銷售和會計上的視同銷售，所以總是把業(yè)務(wù)做成貸記“開發(fā)產(chǎn)品”（成本價），然后再納稅調(diào)整。我們說，只要你按照新會計準(zhǔn)則，準(zhǔn)確理解了會計上的視同銷售，這個收入直接從賬面主營業(yè)務(wù)收入里抄過來就行了。

　　為了能進一步理解，我們先看一下相關(guān)文件：

　?。ㄒ唬└鶕?jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第一款規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)? 其收入按下列方法和順序確認(rèn)： ?

　　1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；?

　　2、由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

　?。ǘ└鶕?jù)《關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）進一步明確如下：

　　1、房地產(chǎn)企業(yè)用建造的本項目房地產(chǎn)安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，按《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第三條第（一）款規(guī)定確認(rèn)收入，同時將此確認(rèn)為房地產(chǎn)開發(fā)項目的拆遷補償費。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付給回遷戶的補差價款，計入拆遷補償費；回遷戶支付給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的補差價款，應(yīng)抵減本項目拆遷補償費。

　　2、開發(fā)企業(yè)采取異地安置，異地安置的房屋屬于自行開發(fā)建造的，房屋價值按國稅發(fā)〔2006〕187號第三條第（一）款的規(guī)定計算，計入本項目的拆遷補償費；異地安置的房屋屬于購入的，以實際支付的購房支出計入拆遷補償費。

　　3、貨幣安置拆遷的，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)憑合法有效憑據(jù)計入拆遷補償費。

　?、侔幢酒髽I(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；

　　②由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。

　?。ㄈ└鶕?jù)〈關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知〉國稅發(fā)［2006］31號第六條第一款關(guān)于開發(fā)產(chǎn)品視同銷售行為的稅務(wù)處理問題

　　開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實際取得利益權(quán)利時確認(rèn)收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤）的方法和順序為：

　　1、按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；

　　2、由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；

　　3、按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%?具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

　　由此可見二者均按照公允價值確認(rèn)收入。那么我們現(xiàn)就地安置拆遷戶的房地產(chǎn)開發(fā)項目中，原住戶按政府拆遷辦法規(guī)定的補償標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的面積部分不需繳納房款，超過部分應(yīng)按規(guī)定繳納房款，這種情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的收入應(yīng)如何確認(rèn)？成本應(yīng)如何扣除？

　　其實拆遷補償可以采用房屋補償方式，也可以采用貨幣補償方式。對于房地產(chǎn)企業(yè)，如果被拆遷戶選擇貨幣補償方式，該項支出作為“拆遷補償費”計入開發(fā)成本中的土地成本中；如果被拆遷戶選擇就地安置房屋補償方式，對補償?shù)姆课輵?yīng)視同對外銷售，相當(dāng)于被拆遷戶用房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償資金向房地產(chǎn)企業(yè)購入房屋，視同銷售收入應(yīng)按其公允價值或參照同期同類房屋的市場價格確定，同時應(yīng)按照同期同類房屋的成本確認(rèn)視同銷售成本。另外，要確認(rèn)土地成本中的“拆遷補償費支出”，即以按公允價值或同期同類房屋市場價格計算的金額以“拆遷補償費”的形式計入開發(fā)成本的土地成本中。

　　例：某房地產(chǎn)企業(yè)就地安置拆遷戶5000平方米，市場售價8000元/平方米，土地成本2億元，建筑施工等其他開發(fā)成本8000萬元，總可售面積8萬平米。

　　拆遷補償費支出：5000×8000＝4000萬元

　　視同銷售收入：5000×8000＝4000萬元

　　單位可售面積計稅成本＝（2億＋8000萬＋4000萬）/80000平米＝4000元/平方米

　　視同銷售成本：4000×5000＝2000萬元

　　視同銷售所得：4000－2000＝2000萬元

　　需要確認(rèn)視同銷售所得2000萬元。

　　會計分錄：

　　借：開發(fā)成本－土地征用及拆遷補償費  4000

　　  貨：應(yīng)付賬款－土地征用及拆遷補償費4000

　　借：應(yīng)付賬款－土地征用及拆遷補償費4000

　　  貨：主營業(yè)務(wù)收入    4000

　　結(jié)轉(zhuǎn)成本

　　借：主營業(yè)務(wù)成本－土地征用及拆遷補償費 2000

　　  貨：開發(fā)成品                       2000

　　四、土地使用稅繳納時間

　　《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2006〕186號）第二條規(guī)定，“以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅”。