根據(jù)稅法規(guī)定，按月（季）預(yù)繳企業(yè)所得稅，是企業(yè)的法定義務(wù)，監(jiān)督企業(yè)據(jù)實(shí)申報(bào)預(yù)繳，是稅務(wù)部門日常管理的重要內(nèi)容。房地產(chǎn)開發(fā)是一個(gè)高投資、高風(fēng)險(xiǎn)、高利潤(rùn)的特殊行業(yè)，因開發(fā)銷售周期長(zhǎng)、運(yùn)作環(huán)節(jié)多、會(huì)計(jì)核算和涉稅處理復(fù)雜，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其企業(yè)所得稅預(yù)繳的監(jiān)管難度相比其他行業(yè)更大，而由于制度漏洞給企業(yè)預(yù)繳帶來(lái)的疑難問(wèn)題值得關(guān)注和探討。

一、當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳適用政策概況

當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅管理適用文件主要包括以下幾個(gè)：

1、2008年開始實(shí)施的新企業(yè)所得稅法及實(shí)施細(xì)則；

2、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]299號(hào)）；

3、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于填報(bào)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]635號(hào)）。

4、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱新31號(hào)）。

另外，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)，以下簡(jiǎn)稱舊31號(hào)）中部分稅務(wù)事項(xiàng)處理規(guī)定在新31號(hào)文件中予以修改和調(diào)整，但尚未明令全文廢止。

綜合上述主要文件，當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳適用政策要點(diǎn)如下：

1、中國(guó)境內(nèi)從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)企業(yè)，不論內(nèi)資、外資企業(yè)，均需按統(tǒng)一規(guī)定和辦法預(yù)繳企業(yè)所得稅。

2、企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，進(jìn)行企業(yè)所得稅預(yù)繳。

3、企業(yè)銷售未完工產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分月（季）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。計(jì)稅毛利率分15%、10%、5%、3%的四檔下限標(biāo)準(zhǔn)。

4、月（季）度納稅申報(bào)時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)本期取得的預(yù)售收入按規(guī)定計(jì)算出的預(yù)計(jì)利潤(rùn)，填列《企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表（A類）》第4行“實(shí)際利潤(rùn)額”欄。

二、當(dāng)前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅預(yù)繳制度執(zhí)行中部分疑難問(wèn)題

盡管近年來(lái)房地產(chǎn)企業(yè)所得稅管理制度不斷修改、補(bǔ)充和完善，但目前仍有部分規(guī)定不明朗、不清晰，導(dǎo)致政策執(zhí)行過(guò)程有爭(zhēng)議、執(zhí)行結(jié)果有差異。這樣既削減了稅收政策的嚴(yán)肅性，也給征納稅雙方均帶來(lái)較大困擾。主要疑點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題有：

1、預(yù)繳方式能否采取除按當(dāng)年實(shí)際利潤(rùn)據(jù)實(shí)預(yù)繳之外的方式。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，“企業(yè)分月或者分季預(yù)繳企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳；按照月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳有困難的，可以按照上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，或者按照經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的其他方法預(yù)繳。預(yù)繳方法一經(jīng)確定，該納稅年度內(nèi)不得隨意變更?！笨梢?，按月度或者季度的實(shí)際利潤(rùn)額預(yù)繳應(yīng)當(dāng)是最基本的預(yù)繳方式。國(guó)稅函[2008]299號(hào)文件中對(duì)未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入規(guī)定的計(jì)稅方法，也是針對(duì)據(jù)實(shí)預(yù)繳方式企業(yè)而言。新31號(hào)文第九條明確對(duì)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得收入計(jì)稅方法作出類似規(guī)定，這是否意味著只要有未完工開發(fā)產(chǎn)品銷售收入，就需按據(jù)實(shí)預(yù)繳方式申報(bào)？

2、預(yù)繳期利潤(rùn)能否彌補(bǔ)以前年度虧損。

目前房地產(chǎn)企業(yè)所得稅相關(guān)管理辦法中，未提及這個(gè)問(wèn)題。但國(guó)稅函[2008]635號(hào)文對(duì)企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表填報(bào)說(shuō)明中，明確“實(shí)際利潤(rùn)額”的核算口徑為按會(huì)計(jì)制度核算的利潤(rùn)總額扣除以前年度待彌補(bǔ)虧損以及不征稅收入、免稅收入。如此是否意味房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳期利潤(rùn)能夠彌補(bǔ)以前年度虧損？

3、預(yù)繳期當(dāng)期應(yīng)納稅所得額如何計(jì)算。

新31號(hào)文第九條規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季（或月）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。關(guān)于計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的項(xiàng)目，此條款中未予明確。舊31號(hào)文中則明確“……扣除相關(guān)期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅及附加后再計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額”，而在江蘇省國(guó)稅局針對(duì)新31號(hào)文補(bǔ)充下發(fā)的蘇國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)文中，指出“……允許扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅?！蹦敲?，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額允許扣除項(xiàng)目究竟包括哪幾項(xiàng)？

4、未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入是否作為計(jì)提廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。

新31號(hào)文件中對(duì)該問(wèn)題未明確提及。舊31號(hào)文中明確規(guī)定不可以，只有至預(yù)售收入轉(zhuǎn)為實(shí)際銷售收入時(shí)，才能將其作為這三項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)算基數(shù)。但是，蘇國(guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)文第七條明確規(guī)定，“2008年1月1日以后銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)”。

5、少預(yù)繳企業(yè)所得稅是否具有法律責(zé)任。

少預(yù)繳企業(yè)所得稅的法律責(zé)任問(wèn)題，在近幾年出臺(tái)的所得稅管理文件中均未涉及。追溯至《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在企業(yè)所得稅預(yù)繳中對(duì)偷稅行為如何認(rèn)定問(wèn)題的復(fù)函》（國(guó)稅函[1996]8號(hào)），明確指出，“預(yù)繳是為了保證稅款均衡入庫(kù)的一種手段。企業(yè)的收入和費(fèi)用列支要到企業(yè)的一個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束后才能準(zhǔn)確計(jì)算出來(lái)，平時(shí)在預(yù)繳中無(wú)論是按納稅期限的實(shí)際數(shù)預(yù)繳，還是按上一年度應(yīng)納稅所得額的一定比例預(yù)繳，或者按其他方法預(yù)繳，都存在不能準(zhǔn)確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納所得稅的問(wèn)題。因此，企業(yè)在預(yù)繳中少繳的稅款是不應(yīng)作為偷稅處理?！痹凇秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1995]593號(hào)）中明確指出，“對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫(kù)期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收入滯納金?！钡牵@十多年前的規(guī)范性文件在新征管法實(shí)施后是否仍舊生效呢？

上述爭(zhēng)議問(wèn)題，屬于預(yù)繳過(guò)程中的不可回避的顯性問(wèn)題，實(shí)際操作中還存在若干易生歧義的涉稅細(xì)節(jié)問(wèn)題，對(duì)問(wèn)題的不同理解和處理的不同方法，無(wú)疑會(huì)影響企業(yè)月（季）度預(yù)繳行為和納稅水平。

三、對(duì)上述疑難問(wèn)題的思考和判斷

（一）應(yīng)當(dāng)明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)只能采取按實(shí)際利潤(rùn)據(jù)實(shí)預(yù)繳的方式。房地產(chǎn)企業(yè)通常資金實(shí)力雄厚，項(xiàng)目整體利稅水平高，一般屬于當(dāng)?shù)刂攸c(diǎn)稅源企業(yè)，由于年度間銷售、獲利情況具有不均衡性，如允許企業(yè)按上一納稅年度應(yīng)納稅所得額的月度或者季度平均額預(yù)繳，很可能造成當(dāng)年銷售火爆，卻無(wú)應(yīng)稅所得額、無(wú)預(yù)繳稅款的現(xiàn)象，從而導(dǎo)致當(dāng)年稅款的流失。

（二）應(yīng)當(dāng)明確預(yù)繳期利潤(rùn)能夠彌補(bǔ)以前年度虧損。盡管目前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅專業(yè)性管理文件中，均未提及這個(gè)問(wèn)題，但根據(jù)國(guó)稅函（2008）635號(hào)文中“實(shí)際利潤(rùn)額”的核算口徑說(shuō)明，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳期利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)能夠彌補(bǔ)以前年度虧損。

（三）應(yīng)當(dāng)明確房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)繳期計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除的具體項(xiàng)目。根據(jù)新31號(hào)文第十二條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除?！睋?jù)此，可以明確在預(yù)繳期計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)允許扣除企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加和土地增值稅三項(xiàng)，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅的計(jì)稅依據(jù)為凈所得，毛利額扣除這些稅費(fèi)后才能更接近于凈所得。

（四）應(yīng)當(dāng)明確未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入可以作為計(jì)提廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的基數(shù)。因?yàn)楦鶕?jù)新31號(hào)第六條規(guī)定，企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)認(rèn)為銷售收入的實(shí)現(xiàn)，那么就應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三、四十四條精神，按照規(guī)定將其作為基數(shù)計(jì)提相關(guān)費(fèi)用。

（五）應(yīng)當(dāng)明確少預(yù)繳企業(yè)所得稅具有一定的法律責(zé)任。盡管相對(duì)于納稅人的某一個(gè)完整納稅期限而言，在期中預(yù)繳的稅款不一定是最終需要繳納的稅款，具有相對(duì)的不確定性，但是對(duì)于某一個(gè)預(yù)繳期而言，所預(yù)繳的稅款完全可以根據(jù)規(guī)定方法計(jì)算確定。因此，企業(yè)故意少預(yù)繳企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)遵照新征管法第六十三條規(guī)定認(rèn)定為偷稅。同時(shí)，在年度匯算清繳時(shí)如發(fā)現(xiàn)企業(yè)預(yù)繳率小于一定比例（如70%）時(shí)也應(yīng)認(rèn)定為偷稅，予以處罰或追究刑事責(zé)任。對(duì)于少預(yù)繳的所得稅明確加收滯納金。因?yàn)榧热活A(yù)繳稅款屬于納稅人繳納稅款的一種方式，那么如少繳所得稅，也應(yīng)當(dāng)遵守新征管法第三十二條規(guī)定，按日加收滯納金。

（六）建議進(jìn)一步修改完善企業(yè)所得稅月（季）度預(yù)繳納稅申報(bào)表。企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表是企業(yè)所得稅相關(guān)法律、法規(guī)的縮影，通過(guò)納稅人的納稅申報(bào)，理當(dāng)能夠全面、準(zhǔn)確、及時(shí)地向稅務(wù)機(jī)關(guān)列示和陳述過(guò)去所發(fā)生的所得稅涉稅事項(xiàng)和納稅業(yè)務(wù)。但是現(xiàn)行企業(yè)所得稅月（季）度申報(bào)表過(guò)于簡(jiǎn)潔，指標(biāo)過(guò)少且基本邏輯關(guān)系缺乏。這無(wú)疑給企業(yè)不如實(shí)履行預(yù)繳申報(bào)義務(wù)提供可乘之機(jī)，也加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)管難度。因此，建議豐富、充實(shí)預(yù)繳申報(bào)表的填報(bào)內(nèi)容，合理增加申報(bào)指標(biāo)和信息，以增強(qiáng)企業(yè)所得稅預(yù)繳申報(bào)的嚴(yán)肅性和實(shí)效性。