首先我們需要明確一點(diǎn)，作為不征稅收入的最多的表現(xiàn)形式是政府補(bǔ)貼，而且是具有專用用途的，其對(duì)應(yīng)的支出一定是不可以稅前列支的，有了這一點(diǎn)共識(shí)后，剩下來我需要考慮的僅僅是在匯算請(qǐng)教的時(shí)候如何調(diào)減出營業(yè)外收入和對(duì)應(yīng)的支出。下面我用一個(gè)案例來說明我遇到的比較特殊的、比較隱蔽的存在稅收風(fēng)險(xiǎn)的把不征稅收入作為免稅收入和不征稅收入結(jié)合來考慮的案例。

案例：2010年A企業(yè)收到軟件產(chǎn)品即征即退增值稅100W，企業(yè)當(dāng)年收到這筆資金時(shí)候會(huì)計(jì)處理是全額計(jì)入了營業(yè)外收入，當(dāng)年企業(yè)匯算清繳的時(shí)候調(diào)減了營業(yè)外收入100W，但是支出沒有調(diào)減，同時(shí)確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債25W，等于是直接調(diào)減了應(yīng)納稅額100W，把收到的即征即退的收入在10年做成了免稅收入來處理，同時(shí)2011年匯算清繳的時(shí)候企業(yè)調(diào)減了對(duì)應(yīng)的支出100W，企業(yè)2011年度未調(diào)整這筆支出的時(shí)候應(yīng)納稅所得額是2000W，調(diào)整之后確認(rèn)的應(yīng)納稅額是2100W。注：假設(shè)11年沒有其他應(yīng)該遞延的項(xiàng)目發(fā)生。

背景：2011年該企業(yè)成為軟件企業(yè)

先寫出10年和11年有關(guān)的分錄：
10年收到退稅
D：銀行存款 100W
  C：營業(yè)外收入 100W

D：所得稅費(fèi)用-遞延所得稅 25 W
  C：遞延所得稅負(fù)債  25W

11年確認(rèn)所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅的分錄
D：遞延所得稅負(fù)債  100*.25
  C：應(yīng)繳稅費(fèi)-所得稅  2100*0

所得稅費(fèi)用-遞延所得稅  100*.25

通過以上的案例我們可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)通過把這筆退稅收入在10年作為免稅收入處理，在11年作為不征稅收入處理，節(jié)約了所得稅25W，這樣處理的話從10-11年兩年的期限來看確實(shí)是進(jìn)行了不征稅收入處理了，但是調(diào)減收入和調(diào)減支出不在同一年度就是問題所在。企業(yè)在進(jìn)行這樣處理的時(shí)候強(qiáng)調(diào)2010年企業(yè)并沒有使用這筆退稅款，而且認(rèn)為按照財(cái)稅2011年70號(hào)文的意見，在收到即征即退的稅款60個(gè)月內(nèi)使用完，都可以作為不征稅收入處理。

風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)：關(guān)于不征稅收入如何匯算清繳，稅務(wù)上面只是說不征稅收入對(duì)應(yīng)的支出不可以稅前列支，具體如何調(diào)減沒有很細(xì)致的說明，但是我們翻開會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來看，政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定只有在發(fā)生支出的時(shí)候才確認(rèn)營業(yè)外收入，不管是跟收益性相關(guān)的還是跟資產(chǎn)相關(guān)的，在沒有支出之前都是計(jì)入遞延收益的，作為一項(xiàng)負(fù)債去處理。常用的一個(gè)原則是稅務(wù)沒有說明則遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則去處理。本案例如果企業(yè)該企業(yè)在2011年度沒有成為軟件企業(yè)、或者是改變所得稅稅率的話，在10年只調(diào)減營業(yè)外收入，確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債，11年才調(diào)減支出的話，也沒有多大的問題，但是一旦發(fā)生了免稅、稅率變小等優(yōu)惠后，客觀上就有了很大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。再回到企業(yè)提到的財(cái)稅2011年70號(hào)文中提到的60個(gè)月，我認(rèn)為文中提到的60個(gè)月僅僅是表示可以在60個(gè)月內(nèi)使用完，而不是說在未使用的前提下就可以確認(rèn)營業(yè)外收入，同時(shí)可以只調(diào)減營業(yè)外收入不調(diào)減對(duì)應(yīng)的支出。

那么現(xiàn)在我們可以發(fā)現(xiàn)對(duì)10年和11年的分錄應(yīng)進(jìn)行如下調(diào)整：

10年沖銷確認(rèn)的營業(yè)外收入100W，沖銷確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債，轉(zhuǎn)為確認(rèn)遞延收益100W，這樣實(shí)際上10年當(dāng)年的應(yīng)納稅額就要還是不影響，但是在11年要確認(rèn)營業(yè)外收入同時(shí)調(diào)減支出。
C：營業(yè)外收入 -100
  C：遞延收益   100

C：所得稅費(fèi)用-100
  C：遞延所得稅負(fù)債 -100

注：因?yàn)?0年在匯算請(qǐng)教的時(shí)候100W的營業(yè)外收入就調(diào)減了，現(xiàn)在把營業(yè)外收入換成遞延收益不影響10年應(yīng)納稅額

11年度：
D：遞延收益 100
  C：營業(yè)外收入 100

這樣11年度的應(yīng)納稅額=2000+100（調(diào)減對(duì)應(yīng)的支出）-100（調(diào)減營業(yè)外收入），這樣企業(yè)的應(yīng)納稅額還是2000，比之前那樣計(jì)算的話企業(yè)應(yīng)納額減少100，免稅的基數(shù)也少了。