深超科技51億元債務(wù)豁免不應(yīng)作為政府補(bǔ)助

　　2009年11月，TCL集團(tuán)與深超公司在深圳合作投資建設(shè)華星光電項(xiàng)目。合作方深超科技主要代表深圳市政府，作為扶持集成電路及新型平板顯示器件產(chǎn)業(yè)發(fā)展的運(yùn)作載體。華星光電項(xiàng)目總投資額高達(dá)245億元，注冊(cè)資本100億元，由TCL集團(tuán)與深超科技按55%和45%的比例共同出資，項(xiàng)目總投資245億元，差額部分由華星光電向銀行貸款或通過(guò)其他融資方式解決。那么，深超科技雖主要代表深圳市政府，其資金投入是政府補(bǔ)助還是政府資本？

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要為財(cái)政撥款、財(cái)政貼息和稅收返還，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。政府補(bǔ)助特征有二：一是無(wú)償性、有條件；二是直接取得資產(chǎn)。

　　深超科技按45%初始投資入股華星光電，并且按照公司化運(yùn)作，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，利益共享，顯然不符合政府補(bǔ)助“無(wú)償性”的特征。所以，深超公司的資本，是政府作為企業(yè)所有者投入的資本，不符合政府補(bǔ)助特征，不屬于政府補(bǔ)助范疇，其豁免的51億元債務(wù)，也不應(yīng)作為政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》進(jìn)行確認(rèn)。

　　債務(wù)豁免與股權(quán)轉(zhuǎn)讓孰先孰后有玄機(jī)

　　在華星光電6月19日債務(wù)豁免之前，深超科技持有的華星光電股權(quán)已經(jīng)全部轉(zhuǎn)讓。股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程如下：深超科技初始持有華星光電的股權(quán)比例為45%，后將其持有的華星光電15%股權(quán)轉(zhuǎn)給三星電子。2013年5月，又將其剩余的30%全部處置給TCL集團(tuán)，然后在6月上市公司中期財(cái)報(bào)即將發(fā)布之際，深超科技對(duì)華星光電進(jìn)行債務(wù)豁免。深超科技為何不先進(jìn)行債務(wù)豁免再進(jìn)行股權(quán)處置？誰(shuí)先、誰(shuí)后有何玄機(jī)？其實(shí)這是典型的利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行的利潤(rùn)操縱。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》有一項(xiàng)特別規(guī)定，企業(yè)接受代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定符合確認(rèn)條件的，通常應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益。但是，企業(yè)接受非控股股東（或非控股股東的子公司）直接或間接代為償債、債務(wù)豁免或捐贈(zèng)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)表明屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)當(dāng)將相關(guān)利得計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）。這項(xiàng)規(guī)定使得上市公司盈余少了一條利潤(rùn)操作“捷徑”。

　　也就是說(shuō)，深超科技處置持有的華星光電所有股權(quán)之前，二者仍屬于投資與受資的關(guān)系，深超科技豁免華星光電51億元債務(wù)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》的規(guī)定，華星光電接受非控股股東深超科技債務(wù)豁免，實(shí)質(zhì)屬于非控股股東對(duì)企業(yè)的資本性投入，應(yīng)記入權(quán)益類科目“資本公積”，而不是計(jì)入當(dāng)期損益，達(dá)不到提升企業(yè)業(yè)績(jī)的目的。

　　2013年5月，深超科技處置持有的華星光電所有股權(quán)之后，兩個(gè)公司不再有任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，深超科技豁免華星光電51億元債務(wù)，應(yīng)該按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的規(guī)定，將債務(wù)重組收益記入損益類科目“營(yíng)業(yè)外收入”。通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓，深超科技豁免華星光電51億元債務(wù)，華星光電冠冕堂皇將獲得債務(wù)重組收益直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)，將極大提高上市公司的每股收益，達(dá)到提升業(yè)績(jī)粉飾報(bào)表的目的。

　　例如，A企業(yè)原持有B企業(yè)30%的股權(quán)，2012年10月20日，A企業(yè)與債務(wù)人B企業(yè)就其一項(xiàng)220萬(wàn)元債務(wù)達(dá)成如下重組協(xié)議：B企業(yè)以一批產(chǎn)品償還。B企業(yè)用于償債的產(chǎn)品成本為120萬(wàn)元，公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為150萬(wàn)元，未計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。2012年11月20日，A企業(yè)決定出售給C企業(yè)其持有的B企業(yè)的全部股權(quán)，出售時(shí)A企業(yè)賬面上對(duì)B企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為：投資成本1200萬(wàn)元，損益調(diào)整320萬(wàn)元，其他權(quán)益變動(dòng)200萬(wàn)元，出售取得價(jià)款1880萬(wàn)元。2012年12月20日，A企業(yè)與債務(wù)人B企業(yè)就其一項(xiàng)300萬(wàn)元債務(wù)達(dá)成如下重組協(xié)議：用于償債的設(shè)備原價(jià)為500萬(wàn)元，已計(jì)提折舊200萬(wàn)元，公允價(jià)值為250萬(wàn)元；已計(jì)提減值準(zhǔn)備80萬(wàn)元。A和B適用的增值稅稅率均為17%。

　　2012年10月20日，B企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）：

　　借：應(yīng)付賬款 220

　　貸：主營(yíng)業(yè)外收入 150

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25.5（150×17%）

　　資本公積——債務(wù)重組利得 44.5

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 120

　　貸：庫(kù)存商品 120。

　　注：A是B的非控股股東，A對(duì)B的債務(wù)豁免作為權(quán)益處理。

　　2012年11月20日，A企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資（單位：萬(wàn)元）：

　　A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的處置損益為：

　　借：銀行存款 1880

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　1720（1200＋320＋200）

　　投資收益 160。

　　同時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入資本公積的部分轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益：

　　借：資本公積——其他資本公積 200

　　貸：投資收益 200。

　　2012年12月20日，B企業(yè)債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理（單位：萬(wàn)元）：

　　借：應(yīng)付賬款 300

　　累計(jì)折舊 200

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80

　　貸：固定資產(chǎn) 500

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 42.5（250×17%）

　　營(yíng)業(yè)外收入——處置固定資產(chǎn)損益

　　30[250－（500－200－80）]

　　營(yíng)業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 7.5。