解讀：《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》財(cái)稅【2012】48號(hào)

各省、自治區(qū)、直轄市、計(jì)劃單列市財(cái)政廳（局）、國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局，財(cái)務(wù)局：

根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國(guó)務(wù)院令第512號(hào)）第四十四條規(guī)定，現(xiàn)就有關(guān)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策通知如下：

1.對(duì)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

2.對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)。

3.煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

4.本通知自2011年1月1日起至2015年12月31日止執(zhí)行。

                                       財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局

                                       二○一二年五月三十日

有關(guān)企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除規(guī)定，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十四條作了“不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除”的原則性規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于部分行業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]72號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“原72號(hào)通知”），對(duì)化妝品制造等企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)稅前扣除作了特殊規(guī)定，由于該通知執(zhí)行至2010年底止，從2011年開(kāi)始是按30%還是恢復(fù)按15%扣除，成為了懸念。近日，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2012]48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅48號(hào)通知”）終于出臺(tái)，相關(guān)扣除政策方得以明確，也為當(dāng)前的結(jié)構(gòu)性減稅增添了濃墨重彩的一筆。為此，筆者試對(duì)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（以下統(tǒng)稱“廣告宣傳費(fèi)”）的扣除，在稅收實(shí)務(wù)中應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題作如下解析。

　　廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)行合并扣除

　　所得稅扣除規(guī)定中的廣告費(fèi)是指企業(yè)通過(guò)一定媒介和形式介紹自己所推銷的商品或所提供的服務(wù)，激發(fā)消費(fèi)者的購(gòu)買(mǎi)欲望，而支付給廣告經(jīng)營(yíng)者、發(fā)布者的費(fèi)用；業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)是指企業(yè)開(kāi)展業(yè)務(wù)宣傳活動(dòng)所支付的費(fèi)用，主要是指未通過(guò)廣告發(fā)布者傳播的廣告性支出，包括企業(yè)發(fā)放的印有企業(yè)標(biāo)志的禮品、紀(jì)念品等。二者的根本性區(qū)別為是否取得廣告業(yè)專用發(fā)票。

　　廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)都是為了達(dá)到促銷之目的而支付的費(fèi)用，既有共同屬性也有區(qū)別，由于現(xiàn)行稅法對(duì)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)實(shí)行合并扣除，因此再?gòu)膶傩陨蠈?duì)二者進(jìn)行區(qū)分已沒(méi)有任何實(shí)質(zhì)意義，企業(yè)無(wú)論是取得廣告業(yè)專用發(fā)票通過(guò)廣告公司發(fā)布廣告，還是通過(guò)各類印刷、制作單位制作如購(gòu)物袋、遮陽(yáng)傘、各類紀(jì)念品等印有企業(yè)標(biāo)志的宣傳物品，所支付的費(fèi)用均可合并在規(guī)定比例內(nèi)予以扣除。

　　三類企業(yè)的扣除標(biāo)準(zhǔn)仍延續(xù)由15%增至30%的規(guī)定

　　據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，食品飲料行業(yè)2011年銷售費(fèi)用排名前十位的上市公司的廣告費(fèi)用合計(jì)近百億元，而某醫(yī)藥企業(yè)2011年第四季度就投入廣告花費(fèi)1.34億元?？梢?jiàn)廣告費(fèi)用是化妝品、醫(yī)藥、飲料三行業(yè)銷售費(fèi)用的主要支出。為扶植該三行業(yè)的發(fā)展，“財(cái)稅48號(hào)通知”第一條規(guī)定：“對(duì)化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造（不含酒類制造，下同）企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入30%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除?！眱H此一項(xiàng)就可直接減輕3.75%的稅負(fù)。

　　該條延續(xù)了“原72號(hào)通知”將化妝品制造、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)發(fā)生的“廣告宣傳費(fèi)”支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)由15%增至30%的規(guī)定，同時(shí)將化妝品銷售企業(yè)增補(bǔ)到其中。

　　煙草企業(yè)的煙草廣告宣傳費(fèi)仍然不得扣除

　　我國(guó)《廣告法》對(duì)煙草廣告做了嚴(yán)格的限制規(guī)定，因此，本次“財(cái)稅48號(hào)通知”第三條延續(xù)了“原72號(hào)通知”關(guān)于“煙草企業(yè)的煙草廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，一律不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”的規(guī)定。據(jù)此，煙草生產(chǎn)企業(yè)和煙草（專營(yíng)）銷售企業(yè)有關(guān)煙草的廣告費(fèi)或業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)均不得在稅前扣除。

　　其他企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)均為不超過(guò)15%

　　除以上由“財(cái)稅48號(hào)通知”列舉的化妝品制造與銷售、醫(yī)藥制造和飲料制造企業(yè)以及煙草企業(yè)外，包括酒類制造企業(yè)在內(nèi)的其他企業(yè)，仍應(yīng)按不超過(guò)15%的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行稅前扣除。

　　對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的廣告宣傳費(fèi)可按分?jǐn)倕f(xié)議歸集扣除

　　“財(cái)稅48號(hào)通知”第二條規(guī)定：“對(duì)簽訂廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議（以下簡(jiǎn)稱分?jǐn)倕f(xié)議）的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其中一方發(fā)生的不超過(guò)當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入稅前扣除限額比例內(nèi)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出可以在本企業(yè)扣除，也可以將其中的部分或全部按照分?jǐn)倕f(xié)議歸集至另一方扣除。另一方在計(jì)算本企業(yè)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出企業(yè)所得稅稅前扣除限額時(shí)，可將按照上述辦法歸集至本企業(yè)的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)不計(jì)算在內(nèi)”。執(zhí)行該條規(guī)定應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：

　　1.根據(jù)稅法規(guī)定，關(guān)聯(lián)企業(yè)是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：

　　在資金、經(jīng)營(yíng)、購(gòu)銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　2. 關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)簽訂有廣告宣傳費(fèi)分?jǐn)倕f(xié)議，可根據(jù)分?jǐn)倕f(xié)議自由選擇是在本企業(yè)扣除或歸集至另一方扣除。

　　3.總體扣除限額不得超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)。歸集到另一方扣除的廣告宣傳費(fèi)只能是費(fèi)用發(fā)生企業(yè)依法可扣除限額內(nèi)的部分或者全部，而不是實(shí)際發(fā)生額。如，一般企業(yè)應(yīng)先按不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的15%，化妝品制造與銷售等前述三類企業(yè)按不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入的30%，計(jì)算出本年可扣除限額。

　　4.接受歸集扣除的關(guān)聯(lián)企業(yè)不占用本企業(yè)原扣除限額。即本企業(yè)可扣除的廣告宣傳費(fèi)按規(guī)定照常計(jì)算扣除限額，另外還可以將關(guān)聯(lián)企業(yè)未扣除而歸集來(lái)的廣告宣傳費(fèi)在本企業(yè)扣除。

　　該條是“財(cái)稅48號(hào)通知”新設(shè)立的規(guī)定，也是重大亮點(diǎn)，對(duì)有關(guān)聯(lián)企業(yè)，特別是關(guān)聯(lián)企業(yè)較多的大型企業(yè)集團(tuán)是重大利好，可以在盈利與虧損、稅率高與低的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間合法的進(jìn)行稅收籌劃。

　　新扣除規(guī)定的執(zhí)行期間及相關(guān)調(diào)整事項(xiàng)

1. “財(cái)稅48號(hào)通知”從2011年開(kāi)始執(zhí)行至2015年止。既與“原72號(hào)通知”執(zhí)行結(jié)束時(shí)間2010年相銜接，又符合對(duì)行政相對(duì)人有利的可作追溯規(guī)定的立法原則；明確規(guī)定有效期為5年，有利于保持稅收政策的穩(wěn)定性，便于納稅人謀劃生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

　　2.由于“財(cái)稅48號(hào)通知”公布時(shí)，對(duì)2011年度的企業(yè)所得稅匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，而“原72號(hào)通知”又于2011年1月1日失效，納稅人在匯算清繳2011年度企業(yè)所得稅時(shí)，只能按《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定，對(duì)廣告宣傳費(fèi)按不超過(guò)銷售（營(yíng)業(yè)）收入15%的標(biāo)準(zhǔn)扣除。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條關(guān)于“對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過(guò)5年”的規(guī)定，化妝品制造與銷售、醫(yī)藥和飲料制造企業(yè)因應(yīng)扣除但未扣除廣告宣傳費(fèi)，而多繳的企業(yè)所得稅款，可以在追補(bǔ)確認(rèn)年度的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。

　　3.應(yīng)特別提示的是，化妝品銷售企業(yè)是本次“財(cái)稅48號(hào)通知”新增加的可按30%扣除的企業(yè)，此類企業(yè)更應(yīng)盡快熟悉新政策，做出專項(xiàng)申報(bào)及說(shuō)明，將2011年度少扣除的廣告宣傳費(fèi)追補(bǔ)在2011年計(jì)算扣除。

　　扣除基數(shù)即銷售（營(yíng)業(yè)）收入的分類確認(rèn)

　　按照稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)以當(dāng)年銷售（營(yíng)業(yè)）收入額作為廣告宣傳費(fèi)扣除的基數(shù)：一般工商企業(yè)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入之和；金融企業(yè)為銀行業(yè)務(wù)收入、保險(xiǎn)業(yè)務(wù)收入、證劵業(yè)務(wù)收入、其他金融業(yè)務(wù)收入加視同銷售收入之和；事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位以包括財(cái)政補(bǔ)助收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、撥入專款、事業(yè)收入、經(jīng)營(yíng)收入、附屬單位繳款在內(nèi)的營(yíng)業(yè)收入為扣除基數(shù)。

　　超出扣除限額部分可結(jié)轉(zhuǎn)下年扣除

　　企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的符合條件的廣告宣傳費(fèi)支出，按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和“財(cái)稅48號(hào)通知”規(guī)定的扣除基數(shù)和比例計(jì)算扣除后，仍有余額不能在當(dāng)年扣除的，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)下一年度繼續(xù)扣除，但仍需符合規(guī)定的扣除基數(shù)和比例標(biāo)準(zhǔn)。