作者：陳恩余 來源：中國稅務報 時間：2013-04-08

《財政部關于印發(fā)〈企業(yè)會計準則第1號——存貨〉等38項具體準則的通知》（財會〔2006〕3號）規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構成。從嚴格意義上講，企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的業(yè)務招待費并不是自建資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，因此不應計入資產(chǎn)價值中。

企業(yè)所得稅法實施條例第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎：（一）外購的固定資產(chǎn)，以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途發(fā)生的其他支出為計稅基礎；（二）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎。外購的固定資產(chǎn)，其計稅基礎由兩部分組成，一是購買價款，這是固定資產(chǎn)計稅基礎的主體構成部分，指企業(yè)通過貨幣形式，為購買固定資產(chǎn)所支付的直接對價物。二是支付的相關稅費，包括企業(yè)為購買固定資產(chǎn)而繳納的稅金、行政事業(yè)性收費等，如購買車輛而支付的車輛購置稅、簽訂購買合同而繳納的印花稅等；相關費用，指使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)而發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務費等。自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結算前發(fā)生的支出為計稅基礎，包括固定資產(chǎn)所需的原材料費用、人工費、管理費、繳納的相關稅費和應予資本化的借款費用等，只要是固定資產(chǎn)在達到預定可用途之前所發(fā)生的，為建造固定資產(chǎn)所必需的、與固定資產(chǎn)的形成具有直接關系的支出，都應作為固定資產(chǎn)的計稅基礎的組成部分。顯然，企業(yè)購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的招待費不能計入相關固定資產(chǎn)成本。

而在實務中，很多企業(yè)為了考核管理的需要，誤以為業(yè)務招待費計入固定資產(chǎn)，就可以規(guī)避企業(yè)所得稅法的限制調整，因此將購建固定資產(chǎn)過程中發(fā)生相關業(yè)務招待費計入其成本，既不符合稅法相關規(guī)定，又不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定，就會產(chǎn)生已計入固定資產(chǎn)成本中的業(yè)務招待費如何稅前扣除和會計核算如何更正的問題。

企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。企業(yè)計入固定資產(chǎn)成本中的業(yè)務招待費，是企業(yè)為購建固定資產(chǎn)所發(fā)生招待支出，從廣義上講就是與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的支出，應在發(fā)生當期計入企業(yè)業(yè)務招待費中，統(tǒng)一計算稅前扣除，超過限額部分作納稅調整。由此可見，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費支出，只能在發(fā)生當期按此規(guī)定作稅前扣除。而會計核算方面，根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》應用指南規(guī)定，屬于資本性支出與收益性支出劃分差錯，應按前期差錯更正進行會計處理。

案例

某企業(yè)2008年銷售收入6000萬元，發(fā)生業(yè)務招待費60萬元，其中計入在建工程（企業(yè)購建需要安裝辦公設備，購建期為2年）10萬元、計入期間費用50萬元。2009年銷售收入9000萬元，發(fā)生業(yè)務招待費66萬元，其中計入在建工程6萬元、計入期間費用60萬元。2009年12月，該辦公設備安裝完畢，由在建工程轉入固定資產(chǎn)，總成本100萬元（其中包含16萬元業(yè)務招待費）。該企業(yè)按平均年限法計提折舊，此項辦公設備折舊年限為5年，殘值率為5%，企業(yè)所得稅率25%。假定2012年6月對本例中計入固定資產(chǎn)的業(yè)務招待費作涉稅及會計更正處理，并假定2008年~2010年均為盈利且超過業(yè)務招待費因素調整數(shù)，除此之外，不考慮其他因素。

稅務處理

《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第六條關于以前年度發(fā)生應扣未扣支出的稅務處理問題的規(guī)定為，根據(jù)稅收征管法有關規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認期限不得超過5年。企業(yè)應到主管稅務機關就2008年、2009年、2010年在建工程、固定資產(chǎn)中業(yè)務招待費事項作出專項申報及說明。

（一）2008年

由于在建工程中業(yè)務招待費10萬元調增2008年管理費用（業(yè)務招待費），并調減利潤總額10萬元。而2008年準予扣除業(yè)務招待費限額60×60%與6000×0.5%選取小者，即30萬元。2008年業(yè)務招待費納稅調增30萬元，其中，由在建工程中調增業(yè)務招待費10萬元。因此，在建工程中業(yè)務招待費10萬元調整，前后相抵后對2008年企業(yè)所得稅沒有影響。

專項申報：年度納稅申報表（以企業(yè)A類申報表為例），2008年企業(yè)所得稅納稅申報表主表第五行管理費用調整增加10萬元，第十行營業(yè)利潤、第十三行利潤總額調整減少10萬元，第十四行利潤總額調整增加10萬元。當然，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表二中第二十七行管理費用、企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表三中第二十六行業(yè)務招待費支出也要相應調整。以下2009年、2010年比照專項申報，此處不再贅述。

（二）2009年

由于在建工程中業(yè)務招待費6萬元調增2009年管理費用（業(yè)務招待費），并調減利潤總額6萬元。而2009年準予扣除業(yè)務招待費限額66×60%與9000×0.5%選取小者，即39.6萬元。2009年業(yè)務招待費納稅調增26.4萬元，其中，在建工程中調增業(yè)務招待費6×26.4÷66＝2.4（萬元）。因此，在建工程中業(yè)務招待費6萬元調整，前后相抵后調減2009年企業(yè)所得稅（6－2.4）×25%＝0.9（萬元）。

（三）2010年

由于固定資產(chǎn)中業(yè)務招待費16萬元而使2010年多計折舊費3.04萬元（16×0.95÷5），因此，調減2010年管理費用（折舊費），調增利潤總額3.04萬元，并最終調增企業(yè)所得稅0.76萬元（3.04×25%）。

會計處理

本案例應按前期差錯更正進行會計處理，2012年6月分錄如下：

（一）2008年度

借：以前年度損益調整——2008年管理費用（業(yè)務招待費） 100000

貸：固定資產(chǎn) 100000

借：利潤分配——未分配利潤100000

貸：以前年度損益調整——2008年管理費用（業(yè)務招待費） 100000

借：盈余公積（企業(yè)按10%計提法定公積金，5%計提任意公積金） 15000

貸：利潤分配——未分配利潤15000。

（二）2009年度

借：以前年度損益調整——2009年管理費用（業(yè)務招待費） 60000

貸：固定資產(chǎn) 60000

借：應交稅費——應交所得稅9000

貸：以前年度損益調整——2009年所得稅費用9000

借：利潤分配——未分配利潤51000

以前年度損益調整——2009年所得稅費用9000

貸：以前年度損益調整——2009年管理費用（業(yè)務招待費） 60000

借：盈余公積 7650

貸：利潤分配——未分配利潤7650。

（三）2010年度

借：累計折舊 30400

貸：以前年度損益調整——2010年管理費用（折舊費） 30400

借：以前年度損益調整——2010年所得稅費用7600

貸：應交稅費——應交所得稅7600

借：以前年度損益調整——2010年管理費用（折舊費） 30400

貸：以前年度損益調整——2010年所得稅費用7600

利潤分配——未分配利潤22800

借：利潤分配——未分配利潤3420

貸：盈余公積 3420。