作者：邢國(guó)平 肖賀然 來(lái)源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 時(shí)間：2013-03-11

按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕79號(hào)）第三條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）第十三條規(guī)定，實(shí)行按收入總額核定應(yīng)稅所得率征收所得稅的納稅人年度終了后也要對(duì)全年的應(yīng)納所得稅進(jìn)行匯算清繳，匯算清繳期為年度終了后的5個(gè)月內(nèi)。

匯算清繳的目的，一是按上一年度應(yīng)納稅額的1/12或1/4預(yù)繳的納稅人年終需要匯算清繳；二是在稅法沒(méi)有明確之前，按收入總額核定征收所得稅納稅人的“收入總額”范圍應(yīng)當(dāng)與核實(shí)征收企業(yè)所得稅納稅人一致，需要在年度匯算時(shí)進(jìn)行歸集；三是“不征稅收入”和“免稅收入”包含的項(xiàng)目比較多，需要在年度匯算清繳時(shí)進(jìn)行確認(rèn)調(diào)整；四是納稅人的主營(yíng)業(yè)務(wù)項(xiàng)目發(fā)生變化、或者實(shí)際應(yīng)納稅所得額與按核定應(yīng)稅所得率計(jì)算的應(yīng)納稅所得額增減變化超過(guò)稅法規(guī)定幅度時(shí)也需要申報(bào)調(diào)整上年度已確定的應(yīng)稅所得率。具體匯算的內(nèi)容與方法如下。

收入總額的確定

按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕377號(hào)）第二條規(guī)定，按收入定率征收所得稅的納稅人其“應(yīng)稅收入額”等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額，用公式表示為：應(yīng)稅收入額＝收入總額－不征稅收入－免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第六條、第七條、第二十六條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季度）度預(yù)繳納稅申報(bào)表〉等報(bào)表的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第64號(hào)）中的《〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅月（季度）度和年度納稅申報(bào)表（B類(lèi)）〉填報(bào)說(shuō)明》分別明確： 企業(yè)所得稅的“收入總額”除賬面核算的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入、公允價(jià)值變動(dòng)凈收益、投資收益和營(yíng)業(yè)外收入外，還應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定對(duì)其不征稅收入、免稅收入、減計(jì)收入、視同銷(xiāo)售收入、接受捐贈(zèng)收入、利息收入、重組業(yè)務(wù)收入、扣折讓收入、確認(rèn)遞延收益的政府補(bǔ)助、境外所得、稅法特別規(guī)定的非依照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、公允價(jià)值變動(dòng)凈收益、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)等進(jìn)行調(diào)整等?！安徽鞫愂杖搿敝肛?cái)政撥款、依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金以及國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入?！懊舛愂杖搿敝赣浫胧杖肟傤~但屬于稅收規(guī)定免稅的收入或收益，包括：國(guó)債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息（紅利）等權(quán)益性投資收益、在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)（場(chǎng)所）的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)（場(chǎng)所）有實(shí)際聯(lián)系的股息（紅利）等權(quán)益性投資收益以及符合條件的非營(yíng)利組織的收入等。因此，在稅法沒(méi)有對(duì)核定征收所得稅納稅人的“收入總額”、“ 不征稅收入”、“ 免稅收入”的范圍作出特別規(guī)定前，其包括的范圍應(yīng)當(dāng)與核實(shí)征收企業(yè)所得稅納稅人一致。那么，調(diào)整的項(xiàng)目、調(diào)整的方法和口徑也應(yīng)當(dāng)與核實(shí)征收所得稅的納稅人一致，也就是說(shuō)，實(shí)行按收入定率征收所得稅的納稅人，年度匯算清繳時(shí)其“應(yīng)稅收入額”并不等于就是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”額。

例如：某企業(yè)因成本、費(fèi)用核算資料殘缺不全，2011年度經(jīng)主管稅務(wù)批準(zhǔn)按“應(yīng)稅收入額”核定征收企業(yè)所得稅，核定定率為15%，已預(yù)繳企業(yè)所得稅7.5萬(wàn)元，該企業(yè)按《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，2011年1~12月，賬面核算主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200萬(wàn)元，其他業(yè)務(wù)收入40萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)凈收益5萬(wàn)元，投資收益10萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外收入3萬(wàn)元，其中：在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入中有不征稅收入10萬(wàn)元，免稅收入30萬(wàn)元；另外，按照稅法規(guī)定，視同銷(xiāo)售應(yīng)調(diào)增收入18萬(wàn)元，接受捐贈(zèng)直接記入“資本公積”科目應(yīng)調(diào)增收入20萬(wàn)元，利息收入直接沖減“財(cái)務(wù)費(fèi)用”應(yīng)調(diào)增收入5萬(wàn)元，不符合稅收規(guī)定的銷(xiāo)售折扣和折讓?xiě)?yīng)調(diào)增收入2萬(wàn)元，按產(chǎn)品和服務(wù)完工進(jìn)度確認(rèn)應(yīng)調(diào)增收入15萬(wàn)元，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益應(yīng)調(diào)減收入10萬(wàn)元，公允價(jià)值變動(dòng)凈收益應(yīng)調(diào)減收入5萬(wàn)元，逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)等調(diào)增收入7萬(wàn)元，即：依照稅法規(guī)定按賬面核算資料確認(rèn)“應(yīng)稅收入額”200－（10＋30）＋40＋5＋10＋3＝218（萬(wàn)元），按非賬面核算資料調(diào)增“應(yīng)稅收入額”18＋20＋5＋2＋15－10－5＋7＝52（萬(wàn)元），合計(jì)在匯算清繳時(shí)應(yīng)申報(bào)“應(yīng)稅收入額”218＋52＝270（萬(wàn)元），匯算清繳應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅270×15%×25%－7.5＝2.625（萬(wàn)元）。

不過(guò)，按照現(xiàn)行所得稅政策規(guī)定，實(shí)行收入定率征收所得稅納稅人，對(duì)不征稅收入、免稅收入亦應(yīng)與應(yīng)稅收入分別核算，沒(méi)分別核算或者不能準(zhǔn)確核算的，其不征稅收入和免稅收入不能在計(jì)征所得稅時(shí)從“收入總額”中減除。

確定實(shí)際所得率是否需要申報(bào)調(diào)整

按照國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)文件第七條、第九條規(guī)定，實(shí)行應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的納稅人，經(jīng)營(yíng)多業(yè)的，無(wú)論其經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目是否單獨(dú)核算，均由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其主營(yíng)項(xiàng)目（所有經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目中，收入總額所占比重最大的項(xiàng)目）確定適用的應(yīng)稅所得率；納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍、主營(yíng)業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，或者應(yīng)納稅所得額或應(yīng)納稅額增減變化達(dá)到20％的，應(yīng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)調(diào)整已確定的應(yīng)稅所得率。而且在第十一條中還規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在每年6月底前對(duì)上年度實(shí)行核定征收企業(yè)所得稅的納稅人進(jìn)行重新鑒定。因此，實(shí)行按收入定率征收所得稅的納稅人，在年度匯算清繳的時(shí)應(yīng)當(dāng)同時(shí)對(duì)主營(yíng)項(xiàng)目和實(shí)際應(yīng)納稅所得額與按核定的定率計(jì)算的應(yīng)納稅所得額增減變化達(dá)到20％時(shí)，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)重新核定應(yīng)稅所得率。