股權(quán)投資作為企業(yè)的金融資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等具體準(zhǔn)則的規(guī)定，可能形成企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)三類金融資產(chǎn)。這三類金融資產(chǎn)盡管都由股權(quán)投資而產(chǎn)生，但在會(huì)計(jì)處理上卻存在著較大的差異。如何對(duì)企業(yè)的股權(quán)投資按照適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類并正確的進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是許多會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者感到非常頭疼的問題。本文主要從三類金融資產(chǎn)的核算范圍、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、減值和處置五個(gè)方面進(jìn)行比較和解析，旨在為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者正確進(jìn)行處理提供有益的指導(dǎo)。 

一、三類金融資產(chǎn)的核算范圍 

對(duì)股權(quán)投資按照適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)分類是對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的前提。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖未明確提出股權(quán)投資的具體分類，但從股權(quán)投資核算的相關(guān)規(guī)定看，實(shí)際上是按照投資的意圖和能力不同，將企業(yè)的股權(quán)投資劃分為以下四類： 

一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的股權(quán)投資，即對(duì)子公司的投資。其中，控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲得利益。因控制而形成的股權(quán)投資又包括同一控制下的企業(yè)合并而形成的股權(quán)投資和非同一控制下的企業(yè)合并而形成的股權(quán)投資兩種情況。 

二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的股權(quán)投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資。其中，共同控制是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制，其特點(diǎn)是合營(yíng)各方均受到合營(yíng)合同的限制，任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。換言之，共同控制實(shí)體即合營(yíng)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要由合營(yíng)各方共同決定。重大影響是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)利，但并不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。 

三是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的股權(quán)投資。 

四是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的股權(quán)投資。 

上述四類股權(quán)投資中，前三類屬于“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的核算范圍。第四類股權(quán)投資按照企業(yè)投資的管理意圖，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的股權(quán)投資和可供出售的股權(quán)投資兩類。這兩類中，前者通常持有時(shí)間較短，企業(yè)打算近期內(nèi)出售，因而劃歸“交易性金融資產(chǎn)”的核算范圍；后者通常持有時(shí)間較長(zhǎng)，一般劃歸“可供出售金融資產(chǎn)”的核算范圍。 

二、三類金融資產(chǎn)的初始計(jì)量 

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量需要根據(jù)其形成來源分別確定。其中，同一控制下的企業(yè)合并而形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按合并時(shí)享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額進(jìn)行初始計(jì)量，合并方付出資產(chǎn)等賬面價(jià)值與長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本之間的差額，調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。非同一控制下的企業(yè)合并而形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按合并方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上其他直接相關(guān)費(fèi)用進(jìn)行初始計(jì)量，合并方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入當(dāng)期損益。除企業(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，與非同一控制下的企業(yè)合并而形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量類似，也是按照投資方付出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上其他直接相關(guān)費(fèi)用作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，付出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。 

因股權(quán)投資而形成的交易性金融資產(chǎn)，按照其公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。取得該金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益（“投資收益”科目的借方），不計(jì)入該金融資產(chǎn)的初始入賬金額。 

因股權(quán)投資而形成的可供出售金融資產(chǎn)，按照其公允價(jià)值加上交易費(fèi)用進(jìn)行初始計(jì)量。即取得該金融資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的交易費(fèi)用計(jì)入其初始入賬金額。 

值得注意的是，無論是長(zhǎng)期股權(quán)投資，還是交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)，在取得投資時(shí)所支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)成金融資產(chǎn)的初始投資成本。 

三、三類金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量 

長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量，應(yīng)當(dāng)分別不同情況采用成本法或權(quán)益法。其中，投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。成本法注重的是“成本”，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面成本一般不發(fā)生改變，不會(huì)因被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而調(diào)整。當(dāng)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按其所享有的份額確認(rèn)為投資收益。權(quán)益法注重的是“權(quán)益”，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面成本要隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而予以調(diào)整。當(dāng)被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，投資企業(yè)按其所享有的份額沖減“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的賬面成本。 

當(dāng)企業(yè)采用權(quán)益法核算時(shí)，首先要考慮對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)按其差額借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”科目，即此時(shí)需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。 

因股權(quán)投資而形成的交易性金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。持有交易性金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利，應(yīng)在現(xiàn)金股利宣告發(fā)放時(shí)確認(rèn)為投資收益。 

因股權(quán)投資而形成的可供出售金融資產(chǎn)，也是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。但與交易性金融資產(chǎn)不同的是，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積），在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。持有可供出售金融資產(chǎn)期間取得的現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。 

四、三類金融資產(chǎn)的減值處理 

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的確認(rèn)與計(jì)量，需要根據(jù)其形成來源而采用不同的處理方法。其中，對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資（即對(duì)子公司、合營(yíng)企業(yè)或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資），應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行處理。當(dāng)該股權(quán)投資存在減值跡象時(shí)，應(yīng)估計(jì)其可收回金額?？墒栈亟痤~應(yīng)當(dāng)根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與該股權(quán)投資預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者確定。如果該股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)將其賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。該資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》進(jìn)行處理。當(dāng)該股權(quán)投資按照類似金融資產(chǎn)當(dāng)時(shí)市場(chǎng)收益率對(duì)未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)所確定的現(xiàn)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)按其差額確認(rèn)減值損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益。該資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，如有客觀證據(jù)表明該股權(quán)投資的賬面價(jià)值又得以恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。 

因股權(quán)投資而形成的交易性金融資產(chǎn)，由于通常其持有時(shí)間較短，而且在資產(chǎn)負(fù)債表日是按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，所以不存在減值處理問題。 

因股權(quán)投資而形成的可供出售金融資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)其賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明其發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備?；蛟S會(huì)計(jì)人員會(huì)感到迷惑：可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)一樣，也是采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，為什么會(huì)存在減值處理問題？這是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)通常其持有時(shí)間較長(zhǎng)，所以在其持有期間內(nèi)，如果其公允價(jià)值變動(dòng)較小，則仍然按公允價(jià)值變動(dòng)進(jìn)行處理，計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積——其他資本公積）；如果其公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重的或非暫時(shí)性的下跌，那么就要計(jì)提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)企業(yè)的資產(chǎn)減值損失了?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益，即按照減值測(cè)試日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目；按原計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降而形成的累計(jì)損失，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按借貸方的差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——減值損失”科目。該股權(quán)投資的減值損失確認(rèn)后價(jià)值又得以恢復(fù)的，不得通過損益轉(zhuǎn)回，而是記入“資本公積——其他資本公積”科目的貸方。 

五、三類金融資產(chǎn)的處置 

處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)將實(shí)際取得的價(jià)款與該股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的，除確認(rèn)處置損益外，還應(yīng)將因被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入“資本公積——其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)出，計(jì)入處置當(dāng)期的損益（投資收益）。 

處置因股權(quán)投資而形成的交易性金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將實(shí)際取得的價(jià)款與該股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。同時(shí)，將持有期間確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。 

處置因股權(quán)投資而形成的可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將實(shí)際取得的價(jià)款與該股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。同時(shí)，將持有期間因公允價(jià)值變動(dòng)而確認(rèn)的“資本公積——其他資本公積”的金額轉(zhuǎn)入“投資收益”。