讓利促銷是商業(yè)企業(yè)在零售環(huán)節(jié)常用的銷售策略。常見的讓利方式包括打折銷售、購(gòu)買商品贈(zèng)送實(shí)物、購(gòu)買商品返還現(xiàn)金等。促銷方式不同，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)也不同，因而存在納稅籌劃的空間。筆者近日看到，某權(quán)威教科書也試圖通過(guò)舉例說(shuō)明采用不同促銷方式稅收負(fù)擔(dān)不同，但在比較不同稅收籌劃方案時(shí)，筆者認(rèn)為由于對(duì)現(xiàn)行稅收法規(guī)理解存在偏差，導(dǎo)致計(jì)算結(jié)果錯(cuò)誤。 

原案例摘錄如下：某大型商場(chǎng)為增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅實(shí)行查賬征收方式，適用稅率25%.假定每銷售100元（含稅價(jià)，下同）的商品其成本為60元（含稅價(jià)），購(gòu)進(jìn)貨物有增值稅專用發(fā)票，為促銷商場(chǎng)設(shè)計(jì)了三種備選方案，其中方案2為：購(gòu)物滿100元，贈(zèng)送30元的商品（成本18元，含稅價(jià)）。 

依據(jù)上述材料，該書對(duì)方案2的分析如下：購(gòu)物滿100元，贈(zèng)送30元商品。根據(jù)稅法規(guī)定，贈(zèng)送行為視同銷售，應(yīng)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，繳納增值稅。視同銷售的銷項(xiàng)稅由商場(chǎng)承擔(dān)，贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，按照個(gè)人所得稅制度的規(guī)定，企業(yè)還應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。其納稅及盈利情況如下（為節(jié)省篇幅，將書中的計(jì)算過(guò)程省略）：應(yīng)納增值稅7.55元，商場(chǎng)需代顧客繳納偶然所得的個(gè)人所得稅額7.5元。由于贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除，同時(shí)代顧客繳納的個(gè)人所得稅款也不允許在稅前扣除，因此企業(yè)利潤(rùn)總額＝100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）－18÷（1＋17%）－7.5＝11.30（元），應(yīng)納所得稅額＝[100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）]×25%＝8.55（元），稅后凈利潤(rùn)＝11.30－8.55＝2.75（元）。 

筆者認(rèn)為本例分析計(jì)算存在三個(gè)問(wèn)題，提出供商榷： 

第一，隨貨贈(zèng)送商品不應(yīng)視同銷售繳納增值稅。的確，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的行為視同銷售貨物，但是，眾所周知，隨貨贈(zèng)送是有前提條件的——只有購(gòu)買商家的商品才能領(lǐng)取贈(zèng)品，所以，隨貨贈(zèng)送不是一般意義上的無(wú)償贈(zèng)送。既然不屬于無(wú)償贈(zèng)送行為，也就不應(yīng)該依據(jù)該規(guī)定視同銷售繳納增值稅。 

第二，隨貨贈(zèng)送的商品成本允許在企業(yè)所得稅前扣除。“贈(zèng)送商品成本不允許在企業(yè)所得稅前扣除”的結(jié)論缺乏政策依據(jù)，也可能源自對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)的誤解。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）第二條也規(guī)定：“企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入……（五）用于對(duì)外捐贈(zèng)”。但這里所說(shuō)的捐贈(zèng)是指無(wú)償捐贈(zèng)。無(wú)償捐贈(zèng)的商品成本及其按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的銷項(xiàng)稅額在會(huì)計(jì)處理上計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，但企業(yè)所得稅前扣除有限定條件，符合規(guī)定條件并在限額以內(nèi)的部分才允許扣除，否則不允許稅前扣除。隨貨贈(zèng)送行為適不適用《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》和國(guó)稅函[2008]828號(hào)文的相關(guān)規(guī)定呢？《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函[2008]875號(hào)）第三條明確規(guī)定，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。也就是說(shuō)，在企業(yè)所得稅法規(guī)中，是將隨貨贈(zèng)送視同捆綁銷售看待的，該筆交易中，商家所取得的含稅收入100元是“銷售商品”與“贈(zèng)與商品”總和，對(duì)應(yīng)的含稅成本是78元，其中的贈(zèng)品成本作為銷售成本的一部分沒(méi)有理由不允許企業(yè)所得稅前扣除。 

第三，商場(chǎng)不需代顧客繳納隨貨贈(zèng)送商品的個(gè)人所得稅。該書在分析時(shí)指出，根據(jù)個(gè)人所得稅法規(guī)定，為其他單位和部門的有關(guān)人員發(fā)放現(xiàn)金、實(shí)物等應(yīng)按規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅，稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客30元，商場(chǎng)贈(zèng)送的價(jià)值30元的商品為不含個(gè)人所得稅額的金額，該稅應(yīng)由商場(chǎng)承擔(dān)。在該書中是把隨貨贈(zèng)送的商品作為“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅的。按照《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定，“偶然所得，是指?jìng)€(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩以及其他偶然性質(zhì)的所得”。但對(duì)消費(fèi)者購(gòu)買商品時(shí)獲得的贈(zèng)品是否應(yīng)該作為“偶然所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅，因?yàn)闆](méi)有更明確的規(guī)定，所以在稅收征管實(shí)踐中，各地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)征與不征意見并不統(tǒng)一。筆者認(rèn)為，稅法列舉的偶然性所得是個(gè)人在非正常情況下得到的不確定性收入。符合這個(gè)定義的，應(yīng)該征收個(gè)人所得稅，反之就不應(yīng)該征收個(gè)人所得稅，所以對(duì)消費(fèi)者購(gòu)買商品時(shí)獲得的贈(zèng)品是否征收個(gè)人所得稅應(yīng)區(qū)分兩種情況：第一種情況，個(gè)人因參加企業(yè)有規(guī)定程序的有獎(jiǎng)銷售活動(dòng)，如憑票抽中或搖中號(hào)碼而獲得的獎(jiǎng)品，應(yīng)按偶然所得確定應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。稅款由舉辦有獎(jiǎng)銷售活動(dòng)的企業(yè)負(fù)責(zé)代扣代繳。第二種情況，如果商家對(duì)所有消費(fèi)者采取統(tǒng)一銷售辦法，例如買一送一，是企業(yè)正常的促銷活動(dòng)，任何消費(fèi)者只要購(gòu)買指定的商品，就事先知道一定能獲得某種贈(zèng)品，不具有偶然性，也沒(méi)有消費(fèi)者會(huì)認(rèn)為贈(zèng)品是意外收獲。所以消費(fèi)者獲得的贈(zèng)品不符合“偶然所得”的定義，當(dāng)然不應(yīng)該繳納個(gè)人所得稅。本例隨貨贈(zèng)送就屬于這種情況。 

綜上所述，隨貨贈(zèng)送的商品不同于捐贈(zèng)，實(shí)為有償銷售，其銷售價(jià)格隱含在銷售商品總售價(jià)中，因而不適用現(xiàn)行增值稅、企業(yè)所得稅有關(guān)無(wú)償贈(zèng)送的相關(guān)規(guī)定，也不屬于個(gè)人所得稅法中規(guī)定的偶然所得。筆者認(rèn)為正確的計(jì)算結(jié)果如下（為便于與原題解進(jìn)行比較，這里也不考慮城建稅和教育費(fèi)附加的因素）： 

應(yīng)納增值稅額=100÷（1＋17%）×17%－（60＋18）÷（1＋17%）×17%＝14.53－11.33＝3.20（元） 

企業(yè)利潤(rùn)總額＝100÷（1＋17%）－（60＋18）÷（1＋17%）＝85.47－66.67＝18.80（元） 

應(yīng)納所得稅額＝18.80×25%＝4.70（元） 

稅后凈利潤(rùn)＝18.80－4.70＝14.10（元） 

與書中的計(jì)算結(jié)果比較，捆綁銷售100元的商品，可以少交增值稅＝7.55－3.20＝4.35（元），少交企業(yè)所得稅＝8.55－4.70＝3.85（元），少交個(gè)人所得稅＝7.50－0＝7.50（元）。 

最后需要說(shuō)明的是，為了避免稅企之間對(duì)贈(zèng)品是有償贈(zèng)送還是無(wú)償贈(zèng)送的認(rèn)定產(chǎn)生異議，筆者建議納稅人將贈(zèng)品和主貨物在同一張發(fā)票（或防偽稅控系統(tǒng)開具的銷貸清單）上注明，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供贈(zèng)品確屬有償贈(zèng)送的合法證據(jù)，從而達(dá)到促銷方式節(jié)稅的最終效果。