淺談帳外帳的檢查方法
當前,部分納稅人受經(jīng)濟利益的驅動,偷逃騙稅等稅收違法行為不斷發(fā)生,并且偷逃稅的手段呈現(xiàn)出科技化、復雜化和隱蔽化的趨勢。在目前的偷稅方式中,以設置帳外帳進行偷稅的方法在最為普遍,最具有代表性。在此情況下,傳統(tǒng)的、簡單的就帳查帳方法已很難將帳外帳偷稅的問題查清、查透。結合自己的查賬經(jīng)驗,介紹幾種對帳外帳偷稅形式的檢查方法,供大家參考。 一、帳外帳偷逃稅款的形式 所謂帳外帳就是不法分子為偷逃國家稅款,私自設立兩套賬簿,對內賬簿真實核算生產(chǎn)經(jīng)營情況;對外賬簿記載虛假的經(jīng)營收入和利潤情況,以虛假的生產(chǎn)經(jīng)營情況應對各方檢查并以此作為納稅申報的依據(jù),通過做假賬的手段達到偷逃稅款的目的。其常見手法主要有三種: 1、電腦作弊型。電腦賬和紙制手工賬并行,電腦賬記錄真實的業(yè)務,紙制賬記錄虛假業(yè)務并對外提供,以此進行申報納稅。小型的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)通常使用這種手法。 2、兩賬并行型。設置內、外兩套帳,內、外帳之間沒有任何聯(lián)系。企業(yè)的資金、生產(chǎn)、費用和銷售從開始就被分為兩部分,分別進行記帳,一部分作為對外申報納稅的依據(jù),另一部分作為企業(yè)的小金庫。大型的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè)通常使用這種方法。因這種形式將資金和生產(chǎn)經(jīng)營以及相關的制造費用、工人工資等支出在體外循環(huán),所以更具有隱蔽性,更難查處。 3、內外聯(lián)系型。內、外帳之間相互關聯(lián),只是將某筆業(yè)務或某部分業(yè)務自賬內分離出來單獨記賬,設立小金庫或挪作他用,主要手法是將原材料或下腳料銷售單獨記賬等,國有企業(yè)通常使用這種手法。 二、帳外帳的檢查方法 在對帳外帳偷稅方式進行檢查時,應從被查對象資金流、物流、帳證報表勾稽關系的角度去發(fā)現(xiàn)問題,尋找證據(jù)。要針對不同的企業(yè)、不同的情況確定不同的檢查方法,跳出就帳查帳的圈子,做到帳內帳外結合,內查和外調結合。以下主要介紹對帳外帳檢查最常用的四種方法,這四種檢查方法既可以分別作為一種檢查方法單獨應用,也可以將四種檢查方法聯(lián)系起來,作為檢查帳外帳的操作流程。 1、突擊檢查法 突擊檢查法是針對被查對象的實際情況,查前不事先通知進行檢查的一種檢查方式。此種方法主要適用于舉報有帳外帳的案件和已掌握一定證據(jù)帳外帳案件的檢查。具體操作方法是:在實施檢查前,首先做好查前相關信息的收集和分析,調閱被查對象的納稅檔案等資料,對被查對象的經(jīng)營規(guī)模、生產(chǎn)狀況、行業(yè)特點、財務核算以及生產(chǎn)流程進行綜合分析,尋找檢查的切入點,確定突擊檢查的重要環(huán)節(jié)或部門。然后對檢查人員進行明確分工,對確定的檢查目標如產(chǎn)品倉庫、銷售部門和生產(chǎn)經(jīng)營場地以及分支機構一并同時展開檢查,做到出其不意,攻其不備。檢查中,每位檢查人員應高度負責,善于在每一環(huán)節(jié)抓住戰(zhàn)機,做到迅速及時,以快制勝。不給違法分子隱匿、銷毀、轉移證據(jù)的機會,獲取第一手證據(jù)資料。 例如,在對某煉油企業(yè)舉報案進行檢查時,檢查組進入檢查后,在其財務、銷售等部門調取了相關資料,但是經(jīng)過分析,發(fā)現(xiàn)有明顯的造假痕跡,于是檢查組成員馬上進行研究,決定殺個“回馬槍”,針對該企業(yè)的生產(chǎn)流程和內設部門的職責情況,確定出檢查目標,分別對其財務科、銷售科、生產(chǎn)科、計劃科和保管發(fā)油處的資料進行檢查,檢查人員兩人一組于當日下午五時又進入了企業(yè),各組按照部署迅速到達各個部門,抓住了企業(yè)各部門正在按照財務資料進行造假的行為,在經(jīng)過了企業(yè)停電、找人等百般推諉后,檢查組頂住了各種壓力,終于迫使企業(yè)拿出了產(chǎn)、銷、存等證據(jù)資料。 2、邏輯推理分析法 此種方法主要是從貨物流向的角度進行研究,根據(jù)被查對象的財務核算指標和生產(chǎn)業(yè)務流程進行分析論證,通過對資料之間的比率或趨勢進行分析,從而發(fā)現(xiàn)資料間的異常關系和某些數(shù)據(jù)的意外波動。分析中,既可以選用收入增長率、銷售毛利率、銷售利潤率、應收賬款周轉率、資產(chǎn)周轉率等財務指標進行分析,也可以根據(jù)稽查的銷售稅金負擔率、成本毛利率、加成率、投入產(chǎn)出率等選案指標進行分析。將通過分析得到的數(shù)據(jù)在橫向上與同行業(yè)的相關數(shù)據(jù)資料進行比較,縱向上與本公司不同時期的數(shù)據(jù)資料進行比對,查找疑點,尋找突破口。此方法主要是搜集被查對象存在帳外帳的疑點,通過分析得來的資料雖然不能作為認性定案的依據(jù),但是可以作為查案線索,提供檢查的目標和方向。從而將案件查深查透。同時它也是對第一種檢查方法尚未解決問題的有效補充。具體操作方法是:首先對被查對象的生產(chǎn)工藝流程、收發(fā)料憑證、產(chǎn)量和工時記錄以及成本計算資料等進行分析,確定每種產(chǎn)品的原材料消耗量、成品產(chǎn)出量和產(chǎn)品銷售量之間的配比關系。其次,選擇生產(chǎn)產(chǎn)品消耗的專用直接材料進行分析,結合車間的投入產(chǎn)出記錄等資料,剔除異常因素后,測算出各種產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率,列出相應的數(shù)學關系式,與同行業(yè)的該項指標進行對比,以確定是否合理。然后將各期專用直接材料的耗用數(shù)量乘以各種產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率,求出每一種產(chǎn)品的正常產(chǎn)量,再與產(chǎn)成品明細帳記錄的入庫數(shù)量進行核對。對兩者之間的差額一般可以確定為是帳外經(jīng)營的部分。而對于將原材料或下腳料銷售單獨記賬的偷稅行為,則可從獲取單位產(chǎn)品的材料消耗定額或計算其正常消耗量的方向去檢查。 例如,在對某化工企業(yè)進行檢查時,檢查人員首先對企業(yè)產(chǎn)品結構構成進行分析,確定產(chǎn)品品種,然后通過在本市同行業(yè)摸底調查,確定出每種產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率,即投入多少原材料應產(chǎn)出多少產(chǎn)成品的比率。再將企業(yè)當期主要材料耗用數(shù)量乘以產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率,求得每種產(chǎn)品的正常產(chǎn)量。在與企業(yè)產(chǎn)成品明細帳上記錄的入庫數(shù)量核對后發(fā)現(xiàn):該企業(yè)應產(chǎn)出乙醛156噸,而帳面入庫105噸;應產(chǎn)出對本甲基胺氫132噸,而帳面入庫98噸。檢查人員通過對核對差額的調查落實,查出該企業(yè)銷售產(chǎn)品72噸,取得產(chǎn)品銷售收入112萬元未入帳偷逃稅款的事實。 此種方法適用于對所有被查對象的檢查。但是,對本文中所列的第二種帳外帳偷稅形式該方法不會提供太多的線索。 3、異常情況分析法 此種方法主要是在認真檢查企業(yè)各種帳證之間的勾稽關系,仔細分析每一處疑點的基礎上,注重結合企業(yè)產(chǎn)品的性能和用途,了解和熟悉企業(yè)生產(chǎn)中各環(huán)節(jié)之間的勾稽關系,發(fā)現(xiàn)企業(yè)帳務中不合乎企業(yè)產(chǎn)品實際、不合乎常規(guī)的疑點和問題,從而快速發(fā)現(xiàn)檢查工作的突破口。具體操作中,重點對異常數(shù)字、異??颇?、異常行為進行分析: (1)對異常數(shù)字進行分析。數(shù)字是企業(yè)進行會計核算的基礎,是構成財務會計資料的基本要素。所謂異常數(shù)字,就是按正常會計核算處理后出現(xiàn)的不應或極少出現(xiàn)的數(shù)字。數(shù)字異常與否,是由它所能傳遞的信息內容所決定的。所以,分析異常數(shù)字,必須結合經(jīng)濟業(yè)務的內容。在對數(shù)字進行分析時應重點關注企業(yè)帳薄中資金運動的來龍去脈,因為各類企業(yè)財務會計資料都是以資金運動形式從價值方面客觀反映企業(yè)的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務成果的,只有從資金運動的方向檢查分析,才能將每筆業(yè)務落實清楚。例如,某企業(yè)有筆往來業(yè)務,會計處理是“借:銀行存款 貸:應收帳款”后附銀行匯票,摘要中注明的是自外省某企業(yè)匯來的購貨款。而在下一月的會計處理中“借:應收帳款 貸:銀行存款”后附轉帳支票,摘要中注明為退購貨款。檢查人員對這種異常的會計處理產(chǎn)生了懷疑,通過追查所退貨款的去向,到銀行查閱相關傳票,發(fā)現(xiàn)了企業(yè)存在的帳外帳戶,查清了該企業(yè)利用兩套帳進行偷稅的行為。 (2)對異??颇窟M行分析。會計科目是企業(yè)進行財務核算的基本要素,雖然每個企業(yè)都有自己的記帳方法,但是,會計科目的性質卻是一樣的,因此,對違反了會計核算常規(guī)的異常會計科目進行分析,搞清楚所記錄業(yè)務的來龍去脈,是檢查的重點。檢查中應重點關注對“應收、應付”等往來科目的分析,將那些不按照會計核算要求記帳的業(yè)務落實清楚。例如,某企業(yè)“其他應付款”明細帳記錄的業(yè)務為“借:現(xiàn)金(或銀行存款) 貸:其他應付款-其他”,后付原始憑證為企業(yè)開具的借款憑據(jù)記帳聯(lián),并且該項業(yè)務的發(fā)生比較有規(guī)律,主要集中在月末或季末。其借方發(fā)生額業(yè)務很頻繁,會計處理為“借:其他應付款-其他 貸:現(xiàn)金(或銀行存款)”,后附原始憑證為企業(yè)開具的借款憑據(jù)收據(jù)聯(lián)。企業(yè)解釋說是生產(chǎn)經(jīng)營中遇到資金困難時向職工借的周轉款,借方發(fā)生額是還給職工的借款。檢查人員對其產(chǎn)生了懷疑,通過落實借款利率和所支付的利息以及職工手中的借據(jù)情況,迫使企業(yè)交代了銷售下腳料未入帳的事實。 (3)對異常行為進行分析。企業(yè)的所有行為都是圍繞生產(chǎn)經(jīng)營和會計核算發(fā)生的,每項行為之間都存在著必然的聯(lián)系,分析行為之間的合理性應作為檢查的一部分。例如企業(yè)的產(chǎn)品銷售費用中“運雜費”與銷售收入之間有著密切聯(lián)系,成正比關系。假如運雜費發(fā)生額大量發(fā)生,而銷售收入?yún)s變化不大。對此異常行為應重點分析,落實清楚原因所在。再如,實行產(chǎn)品生產(chǎn)銷售數(shù)量與工人工資直接掛鉤的企業(yè),可以通過調查分析計算工人工資升降幅度與產(chǎn)品生產(chǎn)或銷售數(shù)量的比例變化,來核實企業(yè)的真實產(chǎn)銷量,是否存在問題。 此方法的應用,要求檢查人員不但要有較高的業(yè)務素質、過硬的稅收知識、嫻熟的查帳技巧、甄別不合理現(xiàn)象和情況的能力,而且在檢查中要有很強的責任心,不放過任何疑點,能夠對異常的情況作出合理的判斷和認定。 4、外圍查證法 此方法是檢查程序的最后階段,也是最后一種檢查方法,因其取得的證據(jù)在案件的定性中最直接、最有效,所以是目前帳外帳檢查中最普遍采用的方法。此方法主要是將前三種檢查方法中所排查出的問題,逐筆落實清楚,進行搜集證據(jù),調查取證,找出事實的真相,并且讓不法分子認罪伏法的定案階段。此方法的應用重點是作到取證的合法性和有效性,使取得的證據(jù)能夠作為定案的依據(jù)。具體操作主要是對資金流向和貨物流向進行檢查。 (1)對資金流向進行檢查。這種檢查方法主要檢查企業(yè)是否存在帳外賬戶和不通過正常使用的銀行賬戶進行結算的情況。因銀行結算是企業(yè)最主要的結算方式,銀行賬單存根能客觀地記錄和反映企業(yè)交易行為,根據(jù)這一特點,以檢查銀行存款賬戶為突破口,通過銀行對賬單與企業(yè)銀行存款日記帳進行逐筆核對,排查出款項的來源和款項的性質,從而發(fā)現(xiàn)疑點,知 “根”問底,查出企業(yè)的偷逃騙稅行為。具體操作辦法是:到人民銀行或各專業(yè)銀行取得企業(yè)設立銀行帳戶的證據(jù),然后與企業(yè)的銀行存款日記帳核對。對未入帳的銀行帳戶,到銀行調閱銀行存款對帳單,并逐筆查閱銀行傳票,落實款項的收取和支付情況,找出款項的往來對象進行統(tǒng)計,為下一步的調查取證作好準備。對企業(yè)入帳核算的銀行帳戶,也應調閱銀行存款對帳單與企業(yè)的銀行存款日記帳逐筆核對,查閱企業(yè)的所有業(yè)務是否全部入帳,未入帳的業(yè)務應到銀行查閱相關的銀行傳票。對于以現(xiàn)金形式進行款項收取和支付的,可以通過對被查對象在銀行設立的個人儲蓄存款帳戶的檢查,了解其資金流向,從而將案件查清。 (2)對貨物流向的檢查。上述對資金流向進行了落實取證,但是,僅有資金流的證據(jù)是不能作為定案依據(jù)的,因為它只是證明了企業(yè)收到和支付款項的實際數(shù)額,而不能說明款項往來的性質,究竟是借入款項還是銷貨款項,是借出款項還是購貨款項,沒有相應的證據(jù)來證明。所以,僅有資金流的證據(jù)是不能對案件進行定性的,還缺少證據(jù)鏈中的物流。對物流的調查取證應分為對銷售貨物、購進貨物和支付費用等方面的查證。檢查中注意收集掌握企業(yè)貨物流轉的線索與證據(jù),通過對相關企業(yè)調查落實,鑒別被查企業(yè)賬簿真?zhèn)危绕鋵τ谫忎N用戶相對單一的工業(yè)企業(yè)和商業(yè)企業(yè),通過檢查有疑點的幾筆業(yè)務,即可起到去偽存真的效果。 銷售貨物的查證,需要調查落實以下內容:所售貨物的名稱、數(shù)量、金額、開具的票據(jù)、企業(yè)的記錄、購貨方的付款憑證、購貨方的帳薄記錄、記帳憑證等,在調查取證中,還應注意購貨方的所支付的貨款是否與通過銀行所掌握的資金數(shù)額相符,假如不符應根據(jù)新的線索繼續(xù)調查落實。 在購貨方也無帳,無任何資料的情況下,調查取證工作首先要爭取當?shù)囟悇詹块T的支持,然后可以根據(jù)檢查資金流時掌握的帳戶情況到購貨方開戶銀行調查落實,掌握購貨方匯款的證據(jù),由當?shù)囟悇栈椴块T進行詢問,制作《詢問筆錄》,了解業(yè)務往來情況,重點詢問所購貨物的數(shù)量、金額、所取得的憑證、結算方式、交貨方式以及業(yè)務的聯(lián)系人等情況。也可以由購貨方根據(jù)上述內容寫出業(yè)務往來的證明。調查人員還應對購貨方提供的業(yè)務聯(lián)系人進行詢問,制作《詢問筆錄》,了解業(yè)務往來情況,重點詢問所購貨物的數(shù)量、金額、所取得的憑證、結算方式、交貨方式等,與購貨方的供述是否相符。至此,證據(jù)鏈條已經(jīng)形成,既有銷售方收到的貨款憑據(jù)和業(yè)務員的業(yè)務往來證明,又有購貨方所述業(yè)務往來的證明和匯出貨款的證據(jù)。有了上述證據(jù),就可以對銷售方的行為進行認性定案,作出處理。 購進貨物和支付費用的查證,也應從上述角度出發(fā),注意證據(jù)之間的聯(lián)系性,使各證據(jù)間形成一個鏈條關系。 帳外這種檢查方法對帳的檢查比較徹底,容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題。 例如,在檢查某紡織企業(yè)舉報案時,該企業(yè)帳面無任何問題,檢查人員于是到當?shù)厝嗣胥y行查實企業(yè)設立銀行帳戶情況,發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在當?shù)剞r(nóng)行開設了三個銀行帳戶;在建行開設了兩個銀行帳戶;在農(nóng)村信用社開設了兩個銀行帳戶。再與企業(yè)的銀行存款日記帳核對后發(fā)現(xiàn),只入帳核算了四個銀行帳戶,有三個帳戶未入帳核算。檢查人員對未入帳的三個帳戶資金往來情況進行了逐筆落實,統(tǒng)計出該企業(yè)帳外資金收入額三千余萬元,資金支出額二千八百余萬元,涉及五個省市二十六個單位。辦案人員根據(jù)檢查確定的線索,兵分兩路,一組落實資金收入部分,一組落實資金支出部分。經(jīng)過長達一個月的調查取證,認定三千余萬元的資金收入均是企業(yè)銷售產(chǎn)品的收入,而二千八百余萬元資金支出既有購進原材料的支出,又有支付工人工資和電費等生產(chǎn)費用的支出。在大量的證據(jù)面前,企業(yè)交代了設置兩套帳進行偷稅的事實。 此種方法適用于對所有被查對象的檢查,它要求辦案人員在調查取證前,對所調查的問題進行分析,對需要調查落實哪些內容才能將問題查清,提取哪些證據(jù)才能做到合法有效的定性,做到心中有數(shù)。特別是對外調過程中將要遇到哪些困難,解決的辦法等要估計到位,制定外圍調查方案,爭取外圍調查的成功。 以上介紹了檢查帳外帳的四種方法,這只是眾多檢查方法中的一部分,工作中,應根據(jù)不同的企業(yè),不同的會計核算,結合實際情況確定不同的檢查方法。但是,總的說來,對帳外帳的檢查主要是從資金流向和貨物流轉兩個方面來搜集提取證據(jù),在調查取證過程中,應特別注意資金流和物流之間的聯(lián)系,兩者之間要相互認證,形成一個嚴密的證據(jù)鏈,只有做到了這一點,才能將案件查深、查透,辦成鐵案。 如何發(fā)現(xiàn)賬外賬(原載于2003.10.7<中國稅務報>
如何發(fā)現(xiàn)賬外賬
陳大元;陳俊峰;唐張 摘自中國稅務報 企業(yè)為了謀取私利,違反《會計法》的有關規(guī)定,在正式的會計賬簿外,私自設置一套或多套會計賬簿,隱藏正常的經(jīng)濟業(yè)務往來,將部分經(jīng)濟業(yè)務核算轉移到私設的會計賬簿中,從而偷逃應繳稅款,這種行為俗稱私設“賬外賬”。 “賬外賬”的存在,嚴重破壞了《會計法》、《稅收征管法》的嚴肅性,導致了國家稅收的大量流失。如何通過認真細致的檢查,揭開“賬外賬”的神秘面紗,深圳市南山區(qū)國稅局稅務人員結合自身實踐經(jīng)驗,總結出查找“賬外賬”的幾種方法。 在資金往來明細賬中查找“賬外賬” 2002年3月,南山區(qū)國稅局稅務人員在對深圳市某技術有限公司進行檢查時,發(fā)現(xiàn)該公司上年度結轉下來的“應收賬款——某集團公司”的借方余額特別大,可是按照購銷合同條款,此項業(yè)務在上年度就該完成。針對疑點,稅務人員馬上核對該公司相關的明細賬目。原來,某集團公司所購貨物早已驗收入庫,貨款也早已付清,只是該公司要求對方付款的銀行賬號沒在銀行日記賬上體現(xiàn),記載在私設的另一本賬簿上。 從公司的各項支出中發(fā)現(xiàn)“賬外賬” 企業(yè)“賬外賬”中的資金,絕大多數(shù)還是要用到企業(yè)的各項經(jīng)濟業(yè)務中去,有時細看企業(yè)的各項支出,也能從中找出“賬外賬”的端倪。 在檢查深圳市某電子有限公司有關憑證時,細心的檢查人員發(fā)現(xiàn)了一個令人百思不得其解的問題:該公司的房租、水電不是從其基本賬戶中支付,而是由該公司股東代付,記入憑證“其它應付款——王某”中。這一反?,F(xiàn)象引起了檢查人員的重視,經(jīng)過與相關的物業(yè)管理公司核實,檢查工作取得突破性進展。原來,該公司的房租、水電根本不是由王某代墊,而是從該公司的另一隱蔽賬號中支付的。 “大頭小尾”發(fā)票背后的“賬外賬” 企業(yè)在開具“大頭小尾”發(fā)票的時候,不會將記賬聯(lián)與存根聯(lián)的差額部分記錄在賬面上,但是又必須把賬作平以掩人耳目。那么,差額記哪去了呢?實際上,就是記在“賬外賬”中了。某汽車維修中心開具“大頭小尾”發(fā)票時是這樣記賬的:“借:現(xiàn)金1200,貸:主營業(yè)務收入——某公司1200”。檢查人員去某公司取得了某汽車維修中心開具的這張發(fā)票,票面金額為9870元。顯然,該企業(yè)存在“賬外賬”行為。面對確鑿證據(jù),該公司財務負責人啞口無言。 假發(fā)票牽出“賬外賬” 在查看企業(yè)有關憑證時,若發(fā)現(xiàn)入賬的商品銷售發(fā)票是假發(fā)票,順藤摸瓜,往往能扯出開票公司存在的“賬外賬”。 檢查人員在對某股份有限公司例行檢查時發(fā)現(xiàn),該公司從“深圳某紙品有限公司”購買紙箱的所有發(fā)票均系假票,于是檢查人員調取了該紙品公司兩年的賬簿資料進行核查。檢查發(fā)現(xiàn),雖然該公司的賬目做得工工整整、滴水不漏,似乎根本不存在偷稅問題,但是跟某股份有限公司往來的業(yè)務卻根本沒有在賬上反映。在鐵證面前,財務負責人只好把“賬外賬”拿出來,并補繳了稅款、罰款共計75萬余元。 查找“賬外賬”的方法有很多種,但要有效減少“賬外賬”現(xiàn)象的發(fā)生,一方面要求稅務人員具備高度的職業(yè)責任感,熟練地掌握業(yè)務技能;另一方面也有賴于納稅人不斷提高依法納稅意識,自覺維護會計信息的真實有效;同時也需要從加強會計制度本身、完善會計法規(guī)體系方面下工夫。 |
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