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一、新基本準則的主要內容 新基本準則由總則、會計信息質量要求、資產、負債所有者權益、收入、費用、 利潤、會計計量、財務會計報告、附則共十一章組成。 1、引進了利得和損失概念 利得是指企業(yè)非日?；顒有纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。 損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。 利得和損失有兩個去向，即作為資本公積直接反映在資產負債表中或作為非經常損益反映在利潤表中。如資產評估增值計入資本公積、處置固定資產收益（損失）計入營業(yè)外收入等。 2、會計計量的五種屬性 （1）歷史成本。資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照資產購置時所付出的對價的公允價值計量。負債按照因承擔現實義務而實際收到的款項或者資產的金額，或者承擔現實義務的合同金額，或者按照日?；顒訛閮斶€負債預期需要支付的現金或者現金等價物的金額計量。 （2）重置成本。資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。負債按照現在償付該項債務所需支付的現金或者現金等價物的金額計量。 （3）可變現凈值。資產按照其正常對外銷售所能收到現金或者現金等價物的金額扣除該項資產至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。 （4）現值。資產按照預計從其實際使用和最終處置中所產生的未來凈現金流入量的折現金額計量。負債按照預計期限內需要償還的凈現金流出量的折現金額計量。 （5）公允價值。在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。 特別強調：企業(yè)在對會計要素計量時，一般應當采用歷史成本；采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。 3、財務報告組成。包括會計報表（至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表）及其附注和其他應當在財務報告中披露的相關信息和資料。小企業(yè)編制的會計報表可以不包括現金流量表。 二、新舊基本準則差異比較（十大變化） （一）總體結構有所變化。新準則新增了“會計計量”章；“一般準則”更名為“會計信息質量要求”，突出了財務會計的目標是提供有用的信息。 （二）增加了財務會計的目標。即向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息、反映企業(yè)管理層受托責任履行情況。 （三）對原準則中的“一般原則”作了較大修改。 新準則將“權責發(fā)生制”作為企業(yè)會計確認、計量和報告的基礎，不再作為一般原則 取消了“配比原則”和“劃分收益性支出和資本性指出原則” 將“實際成本計價”原則作為會計計量屬性，不再作為一般原則 將原“可比性”原則和“一貫性”原則合并為“可比性”原則 新增加了“實質重于形式”原則 （四）對資產定義作了修改。強調了資產是“預期給企業(yè)帶來經濟利益”的資源，但本質含義沒有變化。 （五）對負債的定義作了修改。強調了負債是“預期導致經濟利益流出企業(yè)”的現實義務。 （六）對所有者權益定義作了修改。指出所有者權益是指企業(yè)資產扣除負債后由所有者享有的“剩余權益”；取消了所有者權益的分類，因為除了原來的實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤外，所有者權益類項目還包括外幣報表折算差額、少數股東權益（新增庫存股）。 （七）對收入的定義作了修改。原定義為“收入是企業(yè)在銷售商品或提供勞務等經營業(yè)務中實現的營業(yè)收入”，新定義為“收入是指企業(yè)在日常經營活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投資無關的經濟利益的總流入”，強調了日常活動導致的經濟利益的流入。對收入確認的條件，由原來的注重形式（收訖價款或取得所取價款的憑證）轉變?yōu)樽⒅貙嵸|（經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認） （八）對費用的定義作了修改。原定義是“費用是企業(yè)在生產經營過程中發(fā)生的各項耗費”，現改為“費用是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，強調了費用是日?；顒訉е碌慕洕娴牧鞒觥?/p> （九）增加了利得和損失的概念，從而使利潤的計算公式有所改變。利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。 （十）對財務會計報告的內容作了修改。強調了現金流量表的編制，取消了財務狀況說明書。 三、新會計準則對企業(yè)財務狀況影響分析 （一）利潤增加的新規(guī)定 1、債務重組。不再將債務重組利得計入資本公積，而是計入當期損益，將使企業(yè)利潤增加。 2、非貨幣性資產交換。非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質和換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的情況下 3、所得稅。資產、負債的賬面價值與計稅基礎存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。 4、投資性房地產。采用公允價值模式計量的，不對房地產計提折舊和攤銷，將使費用減少，利潤增加。 5、借款費用。 （二）利潤減少的新規(guī)定 股份支付。授予后可立即行權的以權益結算的股份支付，應當在授予日按權益工具的公允價值計入相關成本費用，相應增加資本公積；以現金結算的股份支付，授予后可立即行權的，應當在授予日以承擔負債的公允價值計入相關成本費用，增加相應負債。 無論是以權益結算還是現金結算的股份支付，都應在授予日將股份支付的公允價值計入相關成本費用，從而使利潤減少。 （三）使利潤增加或減少的新規(guī)定 1、存貨。取消了“后進先出法” ，對利潤的影響取決于物價的走向。 2、金融工具確認和計量。對于交易性金融資產，期末按照公允價值進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益。 3、套期保值。套期工具為衍生金融工具，其公允價值變動形成的利得或損失應當計入當期損益，利潤走向具有不確定性。 4、長期股權投資。對子公司的投資由原準則采用權益法改為成本法核算。改變后相比，如果子公司盈利，將使利潤減少；如果子公司虧損，將虛增利潤。 （四）減少利潤波動的新規(guī)定 1、資產減值。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。資產減值準則主要適用于固定資產、無形資產和商譽，減少了利潤的波動。 2、合并財務會計報表。合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，母公司應對所有能控制的子公司納入合并范圍，這就改變了原制度中許多例外的情形，企業(yè)無法調節(jié)合并范圍。 四、新會計準則科目變動 （一）取消了“短期投資“、”短期投資跌價準備“科目，設置了“交易性金融資產”和“可供出售金融資產”科目，并在“交易性金融資產”科目下設置“成本”、“公允價值變動”兩個二級科目。 （二）取消了“分期收款發(fā)出商品”科目。企業(yè)采用遞延方式分期收款銷售商品的按合同或協(xié)議價借記“長期應收款”科目，按公允價值貸記“主營業(yè)務收入”科目，差額貸記“未實現融資收益”。 （三）設置了“長期股權投資”科目，但核算內容和方法與原制度有重大區(qū)別。 新準則共同控制、重大影響、持股比例在20%-50%之間的采用權益法核算。持股比例在20%以下和50%以上的采用成本法核算。 （四）取消了應付稅款法和納稅影響會計法，采用資產負債表債務法。取消了“遞延稅款”科目，設置了“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目。 遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×稅率 遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×稅率 （五）資本公積核算內容變動較大。原明細科目只保留“資本（或股本）溢價”和“其他資本公積”剩余全部取消。 （六）利潤分配明細科目有較大變化?！?font color=#ff0000>應付普通股股利”和“應付優(yōu)先股股利”換成“應付現金股利或利潤”?！捌渌D入”改叫“盈余公積補虧”?！稗D做資本（股本）的普通股股利”改成“轉做股本的股利”。 （七）“投資收益”科目除了核算長期股權投資的投資損益以外對于采用公允價值模式計量的“投資性房地產”的租金收入和處置損益也通過該科目核算?！?font color=#0000ff>營業(yè)稅金及附加“科目除了核算主營業(yè)務負擔的稅金及附加以外，對于其他經營活動發(fā)生的稅金及附加也通過該科目核算。 （八）新準則取消了如下科目，均用新科目核算。 1．“應收補貼款”用“其他應收款”科目核算。 2．“物資采購”由“材料采購”代替。 3．“包裝物”、“低值易耗品”由“包裝物及低值易耗品”代替。 4．“自制半成品”由“生產成本”代替。 5．“委托代銷商品"由“發(fā)出商品”代替。特殊情況還可以沿用“委托代銷商品”。 6．“長期債權投資“設置”交易性金融資產“、”持有至到期投資”、“可供出售金融資產”。 7．“委托貸款”由“持有至到期投資”代替?！?font color=#ff0000>委托貸款—減值準備” 由“持有至到期投資減值準備”代替。 8．“在建工程減值準備” 由“在建工程—減值準備”代替。 9．“應付短期債券”設置“交易性金融負債”科目。 10．“應付工資”、“應付福利費”由“應付職工薪酬”代替。 11．“應交稅金”、“其他應交款”由“應交稅費”代替。 12．取消了“待轉資產價值”科目。原接受捐贈后扣除33%的所得稅剩下的67%計入“資本公積”現改為計入“營業(yè)外收入”。 13．“應付債券”→由“長期債券”代替。 14．取消了“盈余公積”科目下的“法定公益金”明細科目。 15．“營業(yè)費用”→由“銷售費用”代替。 16．取消了“補貼收入“科目。 （九）新準則增加了如下科目。 1．“投資性房地產“科目。核算依靠租金和資產增值的房屋和土地使用權。 2．“累計攤銷”科目。用來核算無形資產的攤銷。攤銷無形資產時， 借：管理費用（其他業(yè)務支出）貸：累計攤銷 3．“商譽“科目。適用于非同一控制下企業(yè)合并。 4．設置了“預計負債”科目。核算方法與原制度相比有所變化。 例：甲企業(yè)以公允價值為14000萬元，賬面價值為10000萬元資產作為對價對乙企業(yè)進行吸收合并。購買日乙企業(yè)持有資產的情況如下： 賬務處理如下： 借：固定資產 8000 長期股權投資 6000 商譽 3000（14000-11000） 貸：長期借款 3000 ××資產 10000 資產處置收益 4000（公允價值-賬面價值） 項目 賬面價值 公允價值 固定資產 1000 8000 長期股權投資 4000 6000 長期借款 3000 3000 凈資產 7000 11000 五、稅收與會計制度差異 稅前扣除原則 （一）真實性合法性原則。納稅人申報的扣除要真實、合法。 （二）權責發(fā)生制原則。即納稅人應在費用發(fā)生時而不是實際支付時確認扣除。 新法權責發(fā)生制，是指當期已經實現的收入和已經發(fā)生或應當負擔的費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不作為當期的收入和費用。 （三）配比原則。即納稅人發(fā)生的費用應在費用應配比或應分配的當期申報扣除。 （四）相關性原則。即納稅人可扣除的費用從性質和根源上必須與取得應稅收入相關。 （五）確定性原則。即納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。 （六）合理性原則。即納稅人可扣除費用的計算和分配方法應符合一般的經營常規(guī)和會計慣例。 （七）劃分收益性支出與資本性支出原則。納稅人發(fā)生的費用支出必須嚴格區(qū)分經營性支出和資本性支出。 （八）歷史成本原則。納稅人的存貨、固定資產、無形資產和投資等各項資產成本的確定應遵循歷史成本原則。納稅人發(fā)生合并、分立和資本結構調整等改組活動，有關資產隱含的增值或損失在稅收上已確認實現的，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。 差異案例分析 某單位從2000年度開始每年實現會計利潤20萬元。該單位對10萬元的固定資產折舊時，會計上將稅法規(guī)定10年的折舊年限按5年計提折舊，因而稅收上每年多提折舊10000元。 稅務部門進行納稅檢查時，除發(fā)現當年多計提折舊10000元以外，還檢查發(fā)現該企業(yè)當年多列支業(yè)務招待費10000元，全部調增應納稅所得額20000元。稅務檢查調整后，企業(yè)2000年應納稅所得額為22萬元。 分析： 1、業(yè)務招待費超支1萬元，按規(guī)定調整補繳企業(yè)所得稅后，以后年度不能調回稅前扣除。 2、在計提固定資產折舊費用的處理上，企業(yè)只是縮短了5年折舊時間，5年內每年計提折舊費用2萬元，通過折舊進入成本費用的總額為10萬元。但如果按稅法規(guī)定的10年計提折舊，每年計提折舊費用1萬元，10年內折舊費用總額也是10萬元。盡管稅務部門前5年每年都會調增10000元折舊費，但從第6年開始，企業(yè)不再就該項資產計提折舊，而從第6年開始，稅法允許企業(yè)每年可以因此調減應納稅所得額10000元，直至第10年。 1、永久性差異與時間性差異 永久性差異，是指企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間由于計算口徑不同而產生的差額，這種差額在本期發(fā)生，并且不會在以后各期轉回扣除。 時間性差異，是指企業(yè)一定時期的稅前會計利潤與納稅所得之間的差額，其發(fā)生是由于有些收入和支出項目計入納稅所得的時間與計入稅前會計利潤的時間不一致所產生的，如折舊時間不同的差額、廣告費結轉以后年度、開辦費攤銷時間不同的年度差額等等。時間性差額發(fā)生于某一時期，但在以后的一期或若干期內可以轉回扣除。 2、處理差異必須堅持兩個基本原則 1、按會計制度記賬原則。在進行會計核算時，所有企業(yè)應嚴格遵循《企業(yè)會計制度》的相關要求，進行會計要素的確認、計量與記錄，按照會計制度及相關準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得違反會計制度調整會計帳簿記錄和會計報表相關項目的金額。（新準則增加了反映資產負債的暫時性差異） 2、按稅法制度調表申報原則。企業(yè)在計算當期應繳所得稅時，應按照會計制度和相關準則計算的利潤總額的基礎上，加上（或減去）會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應繳所得稅。 3、應付稅款法 應付稅款法是將本期稅前會計利潤與應稅所得之間的差異均在當期確認為所得稅費用。這種核算方法的特點是，本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用的所得稅稅率計算的應交所得稅。即本期發(fā)生的時間性差異與本期發(fā)生的永久性差異同樣處理。本期所得稅費用等于本期應交所得稅。 采用應付稅款法核算時，需要設置兩個科目： “所得稅”科目—核算企業(yè)從本期損益中扣除的所得稅費用； “應交所得稅”科目—核算企業(yè)應交的所得稅。 某企業(yè)全年計稅工資總額為10萬元，實際發(fā)放工資12萬元。該企業(yè)固定資產折舊采用直線法，本年度折舊額為20萬，按照稅法規(guī)定采用雙倍余額遞減法，本年度折舊額為24萬元。該企業(yè)利潤表上反映的會計利潤為30萬。企業(yè)應交所得稅和本期所得稅費用如下： 稅前會計利潤： 300 000 加：永久性差異 20 000 減：時間性差異 40 000 應稅所得 280 000 所得稅率 33％ 本期應交所得稅 92 400 會計分錄： 借：所得稅 92400 貸：應交稅金—應交所得稅 92400 六、所得稅核算的新變化 新《準則—所得稅》要求企業(yè)一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。 資產負債表債務法擴大了可轉回差異的核算范圍。以前的收益表債務法只核算時間性差異，不能處理非時間性差異以外的暫時性差異。而資產負債表債務法可核算所有的暫時性差異，包括時間性差異和非時間性差異以外的能轉回的差異。直接得出遞延所得稅資產、遞延所得稅負債余額。 《準則》提出了資產和負債的計稅基礎的概念，將暫時性差異界定為資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額，按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 例1、2007年12月25日，甲企業(yè)購入一臺價值8萬元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為4年，稅務上采用直線法計提折舊。會計上采用年數總和法計提折舊。甲企業(yè)每年的利潤總額均為10萬元，無其他納稅調整項目，所得稅稅率為25％。 2008年，稅務上計提折舊2萬元（8÷4），設備的計稅基礎為6萬元（8－2）；會計上計提折舊3.2萬元[8×4÷（1＋2＋3＋4）]，設備的賬面價值為4.8萬元（8－3.2）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額1.2萬元（6－4.8）為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產3000元（12000×25%）。 2008年應繳所得稅28000元（100000＋12000）×25%。 借：所得稅 25000 遞延所得稅資產 3000 貸：應交稅金—應交所得稅28000 2009年，稅務上計提折舊2萬元，設備的計稅基礎為4萬元；會計上計提折舊2.4萬元[8×3÷（1＋2＋3＋4）]，設備的帳面價值為2.4萬元（4.8－2.4）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額1.6萬元（4－2.4）為累計應確認的可抵扣暫時性差異。 2009年底，應保留的遞延所得稅資產余額為4000元（16000×25%），年初余額為3000元，應再確認遞延所得稅資產1000元。 2009年，應繳企業(yè)所得稅：（100000＋4000）×25%＝26000元。 借：所得稅 25000 遞延所得稅資產 1000 貸：應交稅金—應交所得稅 26000 2010年，稅務上計提折舊2萬元，設備的計稅基礎為2萬元；會計上計提折舊1.6萬元[8×2÷（1＋2＋3＋4）]，設備的賬面價值為8000元（24000－16000）。設備的賬面價值與計稅基礎之間的差額12000元（20000－8000）為累計應確認的可抵扣暫時性差異，2010年底，應保留的遞延所得稅負債余額為3000元（12000×25%），年初余額為4000元，應轉回遞延所得稅負債1000元（4000－3000）。 2010年，應繳企業(yè)所得稅：（100000－4000）×25%＝24000元。 借：所得稅 25000 貸：應交稅金—應交所得稅 24000 遞延所得稅資產 1000 2011年，稅務上計提折舊20000元，設備的計稅基礎為0；會計上計提折舊8000元[80000×1÷（1＋2＋3＋4）]，設備的賬面價值為0（8000－8000）。設備賬面價值與計稅基礎的差額為0。 2011年底，應保留的遞延所得稅資產余額也為0，年初余額為3000元，應轉回遞延所得稅負債3000元。 2011年應繳企業(yè)所得稅：（100000－12000）×25%＝22000元。 借：所得稅 25000 貸：應交稅金—應交所得稅 22000 遞延所得稅資產 3000 七、虧損彌補的所得稅會計處理 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條 ：企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。 新《準則》規(guī)定，企業(yè)對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以很可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。 例.甲企業(yè)2008年－2011年的賬面利潤分別為：－100000元、30000元、40000元、50000元，假定無其他納稅調整事項，所得稅稅率為25％。 2008年12月31日，如果甲企業(yè)有理由可確定以后年度有足夠的應稅利潤用以彌補當年虧損，應當確認遞延所得稅資產25000元（100000×25%）。 借：遞延所得稅資產25000 貸：所得稅—補虧減稅25000 2009年實現利潤30000元，全部用以彌補2008年虧損，應轉回遞延所得稅資產7500元（30000×25%）。 借：所得稅 7500 貸：遞延所得稅資產 7500。 2009年12月31日，甲企業(yè)對遞延所得稅資產的賬面價值進行了復核，由于產品銷路出現了問題，估計未來期間很可能有20000元虧損無法用以后年度的應稅利潤進行彌補，應當沖回遞延所得稅資產價值，金額為5000元（20000×25%）。 借：所得稅—補虧減稅 5000 貸：遞延所得稅資產 5000 2010年，實現利潤40000元，全部用以彌補2008年虧損，應轉回遞延所得稅資產10000元（40000×25%）。 借：所得稅 10000 貸：遞延所得稅資產 10000。 2010年12月31日，甲企業(yè)對遞延所得稅資產的賬面價值進行了復核，由于經營情況良好，估計未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額來彌補往年的虧損，這時，應當將2009年減記的遞延所得稅資產5000元轉回。 借：遞延所得稅資產 5000 貸：所得稅—補虧減稅 5000 2011年，實現利潤50000元，除了用于彌補2008年虧損30000元外，剩余的20000元應繳企業(yè)所得稅5000元（20000×25%），應轉回遞延所得稅資產7500元（30000×25%）。 借：所得稅 12500 貸：遞延所得稅資產 7500 應交稅金—應交所得稅 5000 八、廣告費的處理 會計制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費，應于相關廣告見諸媒體時，作為期間費用，直接計入當期營業(yè)費用，不得預提和待攤。如果有確鑿的證據表明企業(yè)實際支付的廣告費的有關廣告服務將在未來幾個會計年度內獲得，則本期實際支付的廣告費應作為預付賬款，在接受廣告服務的各會計年度內，按照雙方合同或協(xié)議約定的各期接受廣告服務的比例分期計入損益。 《指南》規(guī)定：按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結轉以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。 新稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費支出不得超過銷售（營業(yè)）收入15％的部分，可據實扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。 例如：某企業(yè)2007年、2008年度的銷售收入分別為1800萬、2000萬，各年度廣告費實際支出額分別為40萬元、42萬元，各年度的稅前會計利潤分別為78萬元、82萬元。（不考慮其他納稅調整因素） 會計處理：2007年為例： 借：營業(yè)費用 400000 貸：銀行存款 400000 納稅調整情況： 2007年度實際發(fā)生廣告費40萬元，但本年度只允許稅前扣除36萬元（1800×2％），尚未扣除的4萬元，結轉以后年度扣除。 2007年應繳納所得稅：（78＋4）×33％＝27.06 借：所得稅 257400（78×33％） 遞延所得稅資產 13200（4×33％） 貸：應交稅費—應交所得稅 270600 2008年發(fā)生廣告費42萬元，本年度允許稅前扣除300萬元，加上年結轉的4萬元，可扣減46萬元 2008年應納所得稅：（82－4）×25％＝19.5萬元 借：所得稅 208200（82×25％＋4×8％） 貸：應交稅費—應交所得稅 195000 遞延所得稅資產 13200 或：2008年稅率調整，遞延所得稅資產減少3200元[4×（33％－25％）]。 借：所得稅 3200 貸：遞延所得稅資產 3200。年終時： 借：所得稅 205000（82×25％） 貸：應交稅費—應交所得稅 195000 遞延所得稅資產 10000 九、固定資產的處理 新準則規(guī)定，固定資產發(fā)生后續(xù)支出時，其確認原則等同初始確認固定資產的原則，即將發(fā)生的固定資產后續(xù)支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。 例：2007年5月，某上市公司完成了對一大型成套設備的更新改造，該套設備賬面原值3000萬元，累計折舊1800萬元，企業(yè)在更新改造中，共計耗用工程物資等1000萬元，拆卸了成套設備中的重要部件，賬面原值1000萬元，賬面凈值400萬元，取得變價收入50萬元。改造后的設備不僅使企業(yè)的產品質量得到提高，整套設備還可延長壽命兩年以上。設該企業(yè)2007年按新會計準則計算應納所得稅1000萬元。 按新會計準則作會計分錄如下： 1.2007年5月30日： 借：在建工程12000000 累計折舊18000000 貸：固定資產—成套設備 30000000 2.終止被拆換部分賬面價值： 借：營業(yè)外支出—替換損失 3500000 銀行存款500000 貸：在建工程4000000 3.更新改造會計分錄： 借：在建工程10000000 貸：工程物資10000000 更新改造完成后，按固定資產初始計價原則入賬： 借：固定資產18000000 貸：在建工程18000000。 所得稅法規(guī)定：在原有固定資產基礎上進行改擴建的，按照固定資產的原價，加上改擴建發(fā)生的支出，減去改擴建過程中發(fā)生的固定資產變價收入后的余額確定。 企業(yè)更新改造后的設備賬面價值應為3950萬元（3000+1000－50），設備凈值為2150萬元（3950－1800）。改造后的賬面凈值存在著350萬元的差異。 該成套設備的賬面價值與稅法規(guī)定存在差異，只是一種時間上的差異，被終止的配件價值按稅法的規(guī)定可以折舊的形式逐年在稅前列支。企業(yè)需要進行納稅調整如下： 借：所得稅 10000000 遞延所得稅資產 1155000（350×33％） 貸：應交稅金—應交所得稅 11155000 在以后年度，被替換部件仍按稅法規(guī)定計提折舊，直至替換損失引起的納稅差異攤銷完畢為止 十、固定資產棄置費用的處理 針對某些特殊行業(yè)較高的固定資產棄置費用，新準則規(guī)定，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用的因素。 例：購入某項含有放射元素的儀器100萬元，預計使用期滿報廢時需要特殊處理費用30萬元。 會計處理： 借：固定資產 1300000 貸：銀行存款 1000000 預計負債（棄置費） 300000 實際支付處置費用時，借記預計負債30萬，貸記銀行存款30萬。 稅收處理： 按年折舊時， 借：遞延所得稅資產 99000 貸：應繳稅金（應繳所得稅）99000 實際支付年度， 借：應繳稅金（應繳所得稅）99000 貸：遞延所得稅資產 99000 十一、購置國產設備抵免所得稅處理 稅法規(guī)定：凡在我國境內投資于符合國家產業(yè)政策的技術改造項目的企業(yè),其項目所需國產設備投資的40％可從企業(yè)技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。 舉例：某企業(yè)2008年購置國產設備1000萬元，該設備的40％即400萬元可以用新增所得稅抵免。假如從2008年開始實現所得稅分別為100萬元，200萬元，300萬元，400萬元。 則2008年會計處理為： 借：所得稅 1000000 貸：應繳稅金－應繳所得稅 1000000 借：遞延所得稅資產 4000000 貸：所得稅 4000000 2009年會計處理為： 借：所得稅 2000000 貸：應繳稅金－應繳所得稅 1000000 遞延所得稅資產 1000000 2010年會計處理為： 借：所得稅 3000000 貸：應繳稅金－應繳所得稅 1000000 遞延所得稅資產 2000000 2011年會計處理為： 借：所得稅 4000000 貸：應繳稅金－應繳所得稅 3000000 遞延所得稅資產 1000000 十二、存貨的處理 一、新準則的主要變化 1、存貨發(fā)出計價方法取消了確定發(fā)出存貨實際成本的移動平均法何后進先出法。 2、將借款費用資本化的范圍擴大到存貨項目。由于借款費用資本化的范圍將擴大到某些存貨項目，如需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態(tài)的存貨。如制造大型設備、船舶等。對損益表的影響：使當期的財務費用減少，當期利潤增加，期末分配利潤增加；減少存貨處置當期的利潤。 3、取消了對商品流通企業(yè)存貨采購成本內容的相關說明。在“不計入存貨成本”的項目內刪除了原準則中有關“商品流通企業(yè)在采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、倉儲費等費用”的內容。 二、存貨的稅務處理 對購入存貨、自制存貨、委托加工存貨、投資者投入存貨以及接受捐贈存貨等業(yè)務，會計處理和稅務處理基本一致。但對企業(yè)債務重組取得的存貨和非貨幣性交易換入的存貨，會計處理與稅法要求則不同： （一）企業(yè)以部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資業(yè)務進行所得稅處理。 （二）債務人以非貨幣性資產清償債務，應當分解為按公允價值轉讓非貨幣性資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務這兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理。 （三）存貨跌價準備不得稅前扣除。 十三、長期股權投資的處理 （一）、新準則的主要變化 1. 改變了初始投資成本的計量方法 企業(yè)合并形成的長期股權投資，應當按照下列規(guī)定確定其初始投資成本： ?。ㄒ唬┩豢刂葡碌钠髽I(yè)合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。 （二）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應當按照付出資產公允價值作為長期股權投資的初始投資成本。 例1：A公司支付現金100萬元取得B公司60％的股權（A和B同受一方控制），投資時B公司的帳面價值為200萬元。 初始投資成本200×60％＝120萬元。差額＝120－100＝20萬元（計入資本公積） 借記長期股權投資120萬元，貸記記資本公積20萬元；貸記銀行存款100萬元 實例2：A公司以一臺設備換取B公司60％的股權（A和B非同一方控制），換出設備的帳面價值為160萬元，公允價值為170萬元。 初始投資成本為170萬元。差額＝170－160＝10萬元（計入當期損益） 借記長期股權投資170萬元，貸記資產160萬元，貸記營業(yè)外收入10萬元。 2. 改變了成本法和權益法的核算范圍 下列長期股權投資應當采用成本法核算： ?。ㄒ唬┩顿Y企業(yè)能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資。投資企業(yè)對子公司的長期股權投資，應當采用本準則規(guī)定的成本法核算，編制合并財務報表時按照權益法調整。 ?。ǘ┩顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。 投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，應當采用權益法核算。 3. 改變了成本法和權益法核算方法 成本法：在對非同一控制下的取得的子公司采用成本法核算時，對初始投資成本大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；對初始投資成本小于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當計入當期損益。 實例3：A公司以一臺設備換取乙公司60％的股權（非同一方控制），換出設備的帳面價值為300萬元，公允價值為250萬元。假設合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值為400萬元。 初始投資成本250萬元，確認商譽10萬元 借：長期股權投資 240 商譽 10 營業(yè)外支出 50 貸：資產 300 假設合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值為500萬元。 初始投資成本250小于300（500×60％） 借：長期股權投資 50 貸：營業(yè)外收入 50 權益法：初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本；初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。新準則已取消股權投資差額的核算。 實例4：A公司以一臺設備換取乙公司40％的股權（非同一方控制），換出設備的帳面價值為300萬元，公允價值為250萬元。假設合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值為600萬元。 初始投資成本：250萬元（大于240萬元） 假設合并中取得的被購買方可辨認資產公允價值為700萬元。 初始投資成本：250萬元（小于280萬元） 損益：280－250＝30萬元 （二）、長期股權投資業(yè)務納稅調整 （a）差異分析（一）：成本法核算的長期股權投資 例：20×7年1月1日，A公司以對C公司的一項長期股權投資換入B公司10%的股份。換出長期股權投資的賬面價值和計稅成本均為1000萬元，公允價值為1500萬元。換入長期股權投資的公允價值為1500萬元。該非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質。 會計：根據企業(yè)會計準則規(guī)定，在不具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換中，換入資產應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。A公司應作如下賬務處理： 借：長期股權投資—B公司 10000000 貸：長期股權投資—C公司 10000000 差異分析： 稅法規(guī)定，非貨幣性資產交換應當分解為按公允價值銷售和購進兩項經濟業(yè)務進行處理，因此，A公司應當確認股權轉讓所得500萬元。A公司應當按公允價值確認換入長期股權投資的計稅成本為1500萬元。 會計準則規(guī)定，以支付現金、發(fā)行權益性證券方式取得的長期股權投資，投資者投入的長期股權投資，以及在具有商業(yè)實質的非貨幣性資產交換中取得的長期股權投資，均應以公允價值計量，因此，以上述方式取得的長期股權投資的會計成本與計稅成本一般不存在差異。 例2：因為A公司對B公司不具有共同控制和重大影響，而且該項投資在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量，所以A公司以成本法核算對B公司投資。 20×7年3月20日，B公司宣告發(fā)放20×6年度現金股利300萬元（A公司應得30萬元）。 會計：由于B公司宣告發(fā)放的這部分股利，不屬于A公司股權投資日以后產生凈利潤的分配額，這部分分配額已包含在初始投資成本中，因此A公司應沖減初始投資成本。A公司賬務處理為： 借：應收股利―B公司 300000 貸：長期股權投資―B公司 300000 差異分析： 稅法規(guī)定：不論企業(yè)會計賬務中對投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉增資本）時，投資方企業(yè)應確認投資所得的實現。 A公司應當確認股權投資的持有收益30萬元。如果A公司當年盈利，并且A公司適用稅率高于B公司，那么該項股息性所得應按A公司與B公司之間的稅率差異計算補稅。A公司該項長期股權投資的會計成本為970萬元(1000－30)，計稅成本仍為1500萬元。 例3：20×7年度，B公司實現凈利潤400萬，20×8年3月20日，B公司宣告發(fā)放20×7年度股利200萬元（A應分得20萬元） 會計處理： B公司在20×8年分配上年股利時，A公司應沖減投資成本的金額＝(投資后至本年末止B公司累積分派的利潤或現金股利－投資后至上年末止B公司累積實現的凈損益)×A公司持股比例－A公司已沖減的投資成本＝（300＋200－400）×10%－30＝－20（萬元）； 應確認的投資收益=A公司當年獲得的利潤或現金股利－應沖減投資成本的金額＝20－（－20）＝40（萬元）。 A公司應作如下賬務處理： 借：應收股利—B公司 200000 長期股權投資—B公司 200000 貸：投資收益 400000 差異分析： 被投資企業(yè)稅后利潤分配是稅法確認股權投資持有收益的依據，因此，無論B公司發(fā)生盈利或者虧損，A公司均不作稅務處理。B公司分派現金股利時，A公司按照稅法規(guī)定應當確認股息性所得20萬元，即應當調減20×8年度應納稅所得額20萬元（20－40）。A公司該項長期股權投資的會計成本為990萬元(970＋20)，計稅成本仍為1500萬元。 會計：A公司不做賬務處理。 差異分析：稅法規(guī)定，本例應當分解為收到現金股利和追加投資兩筆業(yè)務進行稅務處理。A公司應確認股息性所得60萬元，即應當調增20×9年度應納稅所得額60萬元。A公司該項長期股權投資的會計成本仍為990萬元，計稅成本為1560萬元，相差570萬元，計稅142.5萬元（25％稅率）。 賬務處理： 借：遞延所得稅資產 142.5萬 貸：所得稅 142.5 （B）差異分析之二：權益法核算的長期股權投資 例1：20×7年1月1日，F公司支付銀行存款2000萬元，取得H公司40％的股份。股權投資日H公司可辨認凈資產的公允價值為5500萬元，其中甲商品的賬面價值為600萬元，公允價值為1000萬元，H公司除甲商品以外的其他資產和負債的公允價值與賬面價值相等。 會計： 長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的初始投資成本。 長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。 F公司應作如下賬務處理： 借：長期股權投資—H公司 22000000 (55000000×40%) 貸：銀行存款 20000000 營業(yè)外收入 2000000 差異分析： 在不存在關聯交易的前提下，長期股權投資的計稅成本應當等于付出資產的公允價值。因此，本例F公司應當調減20×7年度應納稅所得額200萬元，同時應當確認長期股權投資的計稅成本為2000萬元(2200－200)。 例2：20×7年3月20日，H公司宣告發(fā)放20×6年度現金股利300萬元（F公司應得120萬元）。 會計：對被投資單位宣告分派的利潤或現金股利，投資企業(yè)應當相應減少長期股權投資的賬面價值。F公司應作如下賬務處理： 借：應收股利 1200000 貸：長期股權投資—H公司 1200000 差異分析： 根據稅法規(guī)定，本例F公司應確認股權持有收益120萬元，即應當調增20×7年度應納稅所得額120萬元。F公司該項長期股權投資的會計成本為2080萬元(2200－120)，計稅成本仍為2000萬元。 例3：20×7年度，H公司實現凈利潤700萬元，其中F公司取得投資時的甲商品，50%已對外出售。 會計：投資企業(yè)在確認應享有被投資單位凈損益的份額時，應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產和負債的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。H公司調整后的凈利潤=700－(1000－600)×50%＝500(萬元)。F公司在20×8年度應作如下賬務處理： 借：長期股權投資—H公司2000000(5000000×40%) 貸：投資收益 2000000 差異分析：被投資企業(yè)稅后利潤分配是稅法確認股權投資持有收益的唯一依據，因此，F公司應當調減20×8年度應納稅所得額200萬元。F公司該項長期股權投資的會計成本為2280萬元(2080＋200)，計稅成本仍為2000萬元。 例4：20×8年度，H公司發(fā)生虧損1000萬元，其中F公司取得投資時的甲商品，已經全部對外出售。 會計：H公司調整后的凈利潤=－1000－(1000－600)×50%＝－1200(萬元)。 F公司在20×9年度應作如下賬務處理： 借：投資收益 4800000(12000000×40%) 貸：長期股權投資—H公司 4800000 差異分析： 無論被投資方發(fā)生盈利或者虧損，稅法均不確認投資所得或者損失。本例F公司應當調增20×9年度應納稅所得額480萬元。F公司該項長期股權投資的會計成本為1800萬元(2280－480)，計稅成本仍為2000萬元。 例5：20×8年度，H公司因持有的可供出售金融資產公允價值的變動，計入資本公積的金額為100萬元。 會計：投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當按照持股比例計算應享有或承擔的部分，調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。F公司應作如下賬務處理： 借：長期股權投資—H公司 400000(1000000×40%) 貸：資本公積—其他資本公積 400000 差異分析：根據稅法規(guī)定，F公司不需要確認股權持有收益，其長期股權投資的會計成本為1840萬元(1800＋40)，計稅成本仍為2000萬元。 賬務處理： 借：遞延所得稅資產 400000 貸：所得稅 400000 例6：20×9年5月10日，F公司將其持有的H公司股權全部轉讓，取得收入1900萬元。 會計：F公司應確認投資轉讓所得60萬元（1900－1840），賬務處理為： 借：銀行存款 19000000 貸：長期股權投資―H公司 18400000 投資收益 600000 差異分析：計稅成本為2000萬元，稅法應確認投資轉讓損失100萬元。F公司應當調減20×9年度應納稅所得額160萬元。F公司長期股權投資的暫時性差異160萬元全部轉回。 賬務處理：借：應繳稅金－所得稅 400000 貸：遞延所得稅資產 400000 （三）結論： 1、長期股權投資的計稅成本等于取得投資時所付出資產的公允價值。 2、無論成本法還是權益法核算，計稅成本一般保持不變，但以下兩種情形除外：一是投資方追加投資；二是被投資企業(yè)對投資方的分配支付額，如果超過被投資企業(yè)的累計未分配利潤和累計盈余公積金而低于投資方的投資成本的，視為投資回收，應沖減投資成本。 3、因會計確認損益引起會計成本增減變化的，在申報企業(yè)所得稅時應當作等額反向的納稅調整。 4、股權持有期間發(fā)生的所有暫時性差異，在轉讓或者處置該長期股權投資時將全部轉回。 十四、投資性房地產的處理 (一)投資性房地產的確認 投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。投資性房地產應當能夠單獨計量和出售。投資性房地產主要包括：①已出租的土地使用權；②持有并準備增值后轉讓的土地使用權；③已出租的建筑物。 （二）投資性房地產的后續(xù)計量 企業(yè)通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續(xù)計量。 1、在成本模式下，應當按照固定資產或無形資產的有關規(guī)定，對投資性房地產進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應當按照資產減值的有關規(guī)定進行處理。 2．采用公允價值模式進行后續(xù)計量 （1）采用公允價值模式的前提條件 ①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。 ②企業(yè)能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。 （2）采用公允價值模式計量的會計處理 企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益（公允價值變動損益）。 例：2007年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產)，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產采用公允價值模式。則乙公司賬務處理如下： 2007年初： 借：投資性房地產 3000 貸：銀行存款 3000 借：銀行存款 200 貸：預收賬款 200 2007年末： 借：預收賬款 200 貸：其他業(yè)務收入 200 借：投資性房地產 100 貸：公允價值變動損益 100 以后年度依此類推。 （三）投資性房地產的（用途）轉換 房地產轉換的會計處理 ①在投資性房地產采用成本模式下，應當將房地產轉換前的賬面價值作為轉換后的入賬價值，即一般房地產與投資性房地產互換時，采用直接結轉。 ②采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時，應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益（公允價值變動損益） ③自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值計量。 轉換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益（公允價值變動損益）；轉換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權益。處置該項投資性房地產時，原計入所有者權益的部分應當轉入處置當期損益（其他業(yè)務收入）。 十五、資產減值準備的處理 稅法規(guī)定可提取的準備金之外的準備金不得在稅前扣除。目前，只有壞賬準備金、商品削價準備金、金融企業(yè)的呆壞賬準備金按稅法規(guī)定的比例允許在稅前扣除。 1．本期計提的各項準備，除稅法規(guī)定允許扣除的外，均應進行納稅調整，即調增應納稅所得額。 2．已進行納稅調增因資產價值恢復或因處置資產而沖銷的減值準備，應調減應納稅所得額。 3．計算應納稅所得額時，對已提取準備的各項資產，可按提取準備前的賬面價值確定可結轉的成本、可扣除的折舊或攤銷金額。 2010年12月10日，甲企業(yè)購入一臺不需安裝的固定資產，價款200萬元，預計使用壽命5年，凈殘值10萬元，采用直線法計提折舊。 2012年12月31日，由于經濟因素發(fā)生變化，該項資產發(fā)生價值減值。如果甲企業(yè)出售該項資產，市場上愿意以100萬元的凈價收購。 2013年12月31日，甲企業(yè)如果出售該項固定資產，凈價為80萬元。 2014年12月25日，甲企業(yè)將該項固定資產轉讓，收取價款20萬元，發(fā)生清理費用10000元。 假設甲企業(yè)每年實現的利潤均為100萬元。 2012年處理：計提折舊＝（200－10）÷5＝38萬元 借：管理費用 380000 貸：累計折舊 380000 2012年12月31日，該項固定資產的凈價100萬元。賬面價值＝2000000－380000×2＝124萬元，減值損失24萬元 借：營業(yè)外支出—固定資產減值準備 240000 貸：固定資產減值準備 240000。 2012年，甲企業(yè)在申報所得稅時，應調增應納稅所得額24萬元，應繳企業(yè)所得稅：（100萬＋24萬）×33%＝409200（元） 2012年12月31日，資產的賬面價值為100萬元，計稅基礎124萬元，差額24萬元屬可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產：240000×33%＝79200元 借：所得稅 330000 遞延所得稅資產 79200 貸：應交稅金—應交所得稅 409200 2013年的會計與稅務處理 計提折舊＝（100萬－10萬）÷3＝30（萬元） 借：管理費用 300000 貸：累計折舊 300000 2013年末，該項資產的賬面價值70萬元，銷售凈價為80萬元，減值得到了部分恢復，但不得轉回。 2013年，稅務上計提折舊38萬元，會計處理少8萬元。甲企業(yè)在申報所得稅時，應調減應納稅所得額，應繳企業(yè)所得稅：（100萬－8萬）×33%＝303600元 2013年12月31日，該項固定資產的賬面價值為70萬元，計稅基礎86萬元（200－38×3），差額16萬元為累計的可抵扣暫時性差異，應保留遞延所得稅資產余額＝160000×33%＝52800（元），年初余額為79200元，應轉回遞延所得稅資產26400元（79200－52800） 借：所得稅 330000 貸：應交稅金—應交所得稅 303600 遞延所得稅資產 26400 2014年會計與稅務處理 甲企業(yè)將該項固定資產轉讓 借：固定資產清理 400000 累計折舊 1360000 固定資產減值準備 240000 貸：固定資產 2000000 借：固定資產清理 10000 貸：銀行存款 10000 借：銀行存款 200000 貸：固定資產清理 200000 借：營業(yè)外支出 210000 貸：固定資產清理 210000。 2014年，會計上計提折舊30萬元，稅務上計提折舊38萬元，應調減應納稅所得額8萬元。另外，會計上確認轉讓該項固定資產的損失為21萬元；稅務上，該項固定資產轉讓時的計稅成本＝200－38×4＝48（萬元），確認轉讓損失＝48＋1－20＝29（萬元）。調減應納稅所得額8萬元。 甲企業(yè)在申報2014年所得稅時，應調減應納稅所得額16萬元，應繳企業(yè)所得稅＝（1000000－160000）×33%＝277200（元）。將遞延所得稅資產全部轉回。 借：所得稅 330000 貸：應交稅金—應交所得稅277200 遞延所得稅資產 52800 十六、資產評估增值差異 1、股份制改造資產評估增值差異 會計制度規(guī)定，評估確認的資產價值與企業(yè)資產原帳面價值有差額的，扣除未來應繳所得稅后的余額，記入資本公積。稅法規(guī)定，企業(yè)進行股份制改造發(fā)生的資產評估增值，在按評估價調整了有關資產賬面價值并據此計提折舊或攤銷的，對已調整相關賬戶的評估增值部分，在計算應納稅所得額時不得扣除。 據實逐年調整。是指對評估增值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際計入當期成本、費用的數額，在年度納稅申報的成本項目、費用項目中予以調整。 綜合調整。是指對評估增值，不分資產項目，均額在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，調整期限最長不得超過十年。 例：甲企業(yè)2002年1月進行股份制改造資產評估，固定資產原賬面價值100萬元，評估確認原值為140萬元，折舊年限10年。 （1）按評估前原值計提折舊。評估調賬日， 借：固定資產 400000 貸：資本公積 400000 每年計提折舊時， 借：費用科目 100000 貸：累計折舊 100000 每年轉銷資本公積時， 借：資本公積 40000 貸：累計折舊 40000 （2）按評估后原值計提折舊。 評估調賬日： 借：固定資產 400000 貸：資本公積－評估增值準備 268000 遞延所得稅負債 132000 每年計提折舊時， 借：費用科目 140000 貸：累計折舊 140000 每年結轉遞延稅款， 借：遞延所得稅負債 13200 貸：應繳稅金－應繳所得稅 13200 每年轉銷資本公積時， 借：資本公積－評估增值準備 26800 貸：資本公積－其他公積轉入 26800 2、資產對外投資評估增值差異 企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)以短期投資、產成品、庫存商品、固定資產、無形資產等非貨幣性資產換入長期投資時，應按出資產的賬面價值加應支付的相關稅費作為換入長期投資的入賬價值。 稅法規(guī)定：企業(yè)以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算確認資產轉讓所得或損失。被投資企業(yè)接受的上述非貨幣性資產，可按經評估確認后的價值確定有關資產的成本。 例：企業(yè)某項資產賬面價值為80萬元，評估價為100萬元，雙方同意按評估價100萬元作為投資金額，則公允價值為100萬元。 企業(yè)會計處理分錄： 借：長期股權投資 970000（1170000） 貸：資產類 800000 應繳稅金－增值稅 170000 （營業(yè)外收入－非貨幣性交易收入 20萬） 所得稅處理：分解為按照公允價值銷售有關資產和進行投資兩項經濟業(yè)務進行所得稅處理。 轉讓所得＝100－80＝20萬元。企業(yè)所得稅納稅申報時，應調增應納稅所得額20萬元。但長期股權投資計稅成本增加為117萬元，處置股權時稅收上按計稅成本結轉。 十七、或有事項的處理 新準則對預計負債的計量分為初始計量和后續(xù)計量，初始計量按履行相關現時義務所需支出的最佳估計數計量；后續(xù)計量指企業(yè)應在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行檢查，如有客觀證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數，應作相應的調整，差額計入當期損益。 稅法規(guī)定，由于因或有事項而確認的預計負債是納稅人根據有關情況預計的，其尚未發(fā)生，金額也是估計的，違反了真實發(fā)生原則和確定性原則，與其相關的損失不得在稅前扣除。只有待預計負債實際發(fā)生時，與其相關的損失才允許稅前扣除。 例：2007年10月15日，甲公司因與乙公司簽訂了互相擔保協(xié)議（與取得收入有關），而成為一起訴訟的第二被告。截至2007年12月31日，訴訟尚未判決。但由于乙公司經營困難，甲公司很可能需要承擔還款連帶責任。根據公司法律顧問的職業(yè)判斷，甲公司很可能需要承擔100000元的還款連帶責任。至2008年底，該訴訟還未判決，這時，公司法律顧問認為甲公司很可能需要承擔150000元的還款連帶責任。2009年，乙公司經營情況好轉，在年底還清了全部欠款。 假定甲公司每年實現的利潤均為1000000元，企業(yè)所得稅稅率為33%。 會計準則規(guī)定，甲公司因簽訂互相擔保協(xié)議而成為訴訟的第二被告，該義務的金額能夠可靠計量。因此，2007年12月31日，甲公司應確認一項金額為100000元的負債。 借：營業(yè)外支出 100000 貸：預計負債—未決訴訟 100000 稅法規(guī)定與預計負債相關的或有支出不得在稅前扣除，因此，甲公司應調增應納稅所得額10萬元，應繳企業(yè)所得稅36.3萬元[（100萬＋10萬）×33%]。 2007年12月31日，預計負債的賬面價值為10萬元，計稅基礎為零，兩者之間的差額10萬元屬于可抵扣暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產33000元（100000×33%） 借：所得稅 330000 遞延所得稅資產 33000 貸：應交稅金—應交所得稅 363000 2008年12月31日，企業(yè)對預計負債的賬面價值進行復核。由于此時公司法律顧問認為甲公司很可能需要承擔15萬元的還款連帶責任。因此，甲公司應將預計負債的賬面余額調整為15萬元，即2008年應確認預計負債50000元。 借：營業(yè)外支出 50000 貸：預計負債—未決訴訟 50000 甲公司在申報2008年所得稅時，應調增應納稅所得額50000元，確認遞延所得稅資產16500元（50000×33%），應繳企業(yè)所得稅346500元[（1000000＋50000）×33%]。 借：所得稅 330000 遞延所得稅資產 16500 貸：應交稅金—應交所得稅 346500 2009年12月31日，乙公司還清了欠款，甲公司應將往年確認的預計負債沖回。 借：預計負債—未決訴訟150000 貸：營業(yè)外收入 150000 稅法規(guī)定，甲公司在申報2009年所得稅時，應調減應納稅所得額150000元，應繳企業(yè)所得稅28.05萬元[（100－15）×33%]，同時，將遞延所得稅資產全部轉回。 借：所得稅 330000 貸：應交稅金—應交所得稅 280500 遞延所得稅資產49500 2009年，如果法院判決甲公司應承擔連帶還款17萬元，甲公司隨即用銀行存款進行了支付。 借：預計負債—未決訴訟150000 營業(yè)外支出 20000 貸：銀行存款 170000 2009年，會計上確認支出20000元，而稅務上確認損失170000元，會計處理比稅務處理少計損失150000元。因此，甲公司申報2009年所得稅時，應調減應納稅所得額15萬元。所得稅收4.95萬元（15×33％）。 借：應繳稅金－應繳所得稅 49500 貸：遞延所得稅資產 49500 十八、非貨幣性交易的處理 新準則規(guī)定 （1）以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益 （2）以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。 稅法規(guī)定 以非貨幣性資產換取其他非貨幣性資產，應將非貨幣性資產交換分解為出售或轉讓持有的非貨幣性資產和購置新的非貨幣性資產兩項經濟業(yè)務進行稅務處理，分別計算繳納相應的流轉稅和所得稅。 非貨幣性交易案例討論 非貨幣性交易中,換出資產應交的稅金,是在當期所得稅前扣除,還是作為換入資產的價值呢? 如換出房屋成本90萬,售價(公允價)100萬。換入小車(公允價100)。記入所得：100-90＝10萬，還是：100-90-100×5%＝5萬? 按原會計制度規(guī)定 借：固定資產－小車 95 貸：資產－房屋 90 應繳稅金－營業(yè)稅 5 調整增加應納稅所得額5萬元，固定資產計稅成本100萬元（95＋5） 按新會計準則規(guī)定（具商業(yè)實質） 借：固定資產－小車105 貸：資產－房屋 90 應繳稅金－營業(yè)稅 5 營業(yè)外收入 10 視同銷售實現的利潤為5萬元，調減應納稅所得額5萬元，固定資產計稅成本100萬元（105－5）。 會計與稅務處理存在的差異 交換具有商業(yè)實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量，會計的處理以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額確認為當期損益或所得。 交換未同時符合具有商業(yè)實質、換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量條件的，會計上不確認損益，以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。而稅務上按照換出資產的公允價值與賬面價值的差額確認財產轉讓所得或損失，并以換入資產的公允價值確認其入賬價值。 商業(yè)實質判斷：換入資產的未來現金流量、時間和金額方面與換出資產顯著不同；換入與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與資產公允價值相比是重大的。 （一）不涉及補價 例：2007年9月，甲公司以其的A資產與乙公司的B商品進行交換，雙方對換入的資產均作為庫存商品核算，并取得對方開具的增值稅專用發(fā)票。A的賬面價值為40000元，公允價值60000元。B商品的賬面價值為70000元，公允價值60000元。2008年5月，甲公司將換入的B商品出售，價款為80000元。上述交易不具有商業(yè)實質。 以公允價值計價時：換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費 以賬面價值計價時：換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費 1、甲公司的會計與稅務處理： （1）2007年9月，甲公司用A資產換入B商品。應作為銷售計算增值稅銷項稅額10200元（ 60000×17%）。交換不具商業(yè)實質，會計上不確認收益。 借：庫存商品—B商品40000 應交稅金—應交增值稅（進項稅額）10200 貸：資產—A 40000 應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）10200 2007年，會計上對上述交易不確認收益，而稅務上確認產品銷售收入6萬元，成本4萬元，即確認交換所得2萬元。因此，甲公司在申報2007年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額2萬元。 《企業(yè)會計準則－應用指南》規(guī)定，換出資產為存貨的，應按銷售處理。 分析： 換入B商品的賬面價值是40000元，計稅基礎是60000元，根據新準則規(guī)定，兩者之間的差額屬于可抵扣暫時性差異。 如果甲公司2007年實現盈利10萬元，且在2007年12月31日，甲公司有確鑿證據表明未來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣暫時性差異，這時應當確認遞延所得稅資產6600元[（60000－40000）×33%]。 借：所得稅33000 遞延所得稅資產6600 貸：應交稅金—應交所得稅39600 （2）2008年5月，甲公司將B商品出售，銷項稅額13600元 借：銀行存款 93600 貸：主營業(yè)務收入80000 應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）13600 同時，結轉相應的成本， 借：主營業(yè)務成本 40000 貸：庫存商品—B商品 40000 2008年，會計上對這筆業(yè)務確認銷售利潤40000元；而稅務上確認商品轉讓所得20000元。甲公司在申報2008年企業(yè)所得稅時，應調減應納稅所得額20000元。 如果甲公司2008年也實現盈利10萬元 借：所得稅 33000 貸：應交稅金—應交所得稅 26400 遞延所得稅資產 6600 2、乙公司的會計與稅務處理 2007年9月，乙公司用B產品換入A商品。計算增值稅銷項稅額10200元（60000×17%）。 借：庫存商品—A商品60000 應交稅金—應交增值稅（進項稅額）10200 貸：產品銷售收入 60000 應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）10200 2007年，結轉銷售成本70000元。稅務上確認產品銷售收入6萬元，即確認交換損失1萬元。 此時，換入B商品的賬面價值是60000元，計稅基礎是60000元。會計與稅法一致。 （二）涉及補價差異 例：2007年2月，甲公司與乙公司協(xié)商，甲公司以其賬面的一項土地使用權與乙公司的一間門面房交換。甲公司土地使用權的賬面價值為40萬元，公允價值為50萬元。乙公司門面房的賬面原值為50萬元，已提折舊10萬元，公允價值為45萬元。乙公司在資產交換過程中支付給甲公司50000元。上述交易不具有商業(yè)實質。 換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費（支付補價方） 換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－補價＋應支付的相關稅費（收到補價方） 1、甲公司的會計與稅務處理 50000÷500000＝10%＜25%，補價占整個交易比例小于25%，屬于非貨幣性資產交換。甲公司以土地使用權換取門面房應按“轉讓無形資產”稅目繳納營業(yè)稅＝500000×5%＝25000（元）。 因土地使用權與門面房交換不具有商業(yè)實質，會計上不確認收益。換入門面房的入賬成本＝400000－50000＋25000＝375000（元）。 借：固定資產375000 銀行存款50000 貸：無形資產400000 應交稅金—應交營業(yè)稅25000。 2007年，稅務上確認土地使用權轉讓收入50萬元，成本40萬元，營業(yè)稅金25000元，所得7.5萬元。甲公司在申報2007年企業(yè)所得稅時，應調增應納稅所得額75000元。 所得稅的處理 甲公司對會計基礎與計稅基礎差異，應當確認遞延所得稅資產24750元（75000×33%） 借：遞延所得稅資產 24750 貸：應交稅金—應交所得稅 24750 公司將來對換入的房產計提折舊或處置時，房產的會計成本為375000元，但計稅成本為450000元（公允價值500000－補價50000或375000＋75000），應相應調減應納稅所得額。 2、乙公司的會計與稅務處理 乙公司銷售門面房，轉入固定資產清理， 借：固定資產清理 400000 累計折舊 100000 貸：固定資產 500000 乙公司以門面房換取土地使用權，應按“銷售不動產”稅目繳納營業(yè)稅＝450000×5%＝22500（元） 借：無形資產 472500 貸：固定資產清理 400000 應交稅金—應交營業(yè)稅 22500 銀行存款 50000 2007年，會計上不確認收益，而稅務上確認房產轉讓收入45萬元，房產成本40萬元，營業(yè)稅金22500元，即確認交換所得27500元。乙公司在申報2006年企業(yè)所得稅時，調增應納稅所得額27500元 所得稅的會計處理 差異確認遞延所得稅資產9075元（27500×33%） 借：遞延所得稅資產9075； 貸：應交稅金—應交所得稅9075。 乙公司在對換入的土地使用權進行攤銷或處置時，土地使用權的會計成本為472500元，但計稅成本為500000元（公允價值450000＋補價50000或472500＋27500），也應相應調減應納稅所得額。 十九、債務重組的處理 新準則在債務重組方面進行了較大幅度的修訂，引入了公允價值的概念，改變了以前由于債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，將債務重組收益直接計入營業(yè)外收入。 稅法則確認資產轉讓收益和債務重組收益，資產的計價以公允價值為基礎。 （一）以現金、非現金資產及債務轉換為資本的方式清償債務，兩者的處理基本一致 新準則規(guī)定，債務人以現金、非現金資產清償債務，應當將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額、與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額、與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入當期損益。 稅法規(guī)定，以低于債務計稅成本的現金、非現金資產的方式償還債務的，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金或者非現金資產的公允價值的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額。 例：2007年10月5日，甲企業(yè)因購貨欠乙企業(yè)20萬元。由于甲企業(yè)現金流量嚴重不足，未能及時清償欠款。2008年5月10日，兩企業(yè)進行協(xié)商，乙企業(yè)同意減免債務本金10萬元，甲企業(yè)立即支付余款。 乙企業(yè)應收甲企業(yè)貨款20萬元，收回10萬元，債務重組損失10萬元。 借：銀行存款 100000 營業(yè)外支出－債務重組損失 100000 貸：應收賬款－甲企業(yè) 200000 甲企業(yè)重組后只需付款10萬元，所得10萬元。 借：應付賬款－乙企業(yè) 200000 貸：銀行存款 100000 營業(yè)外收入－債務重組收入 100000 例：甲企業(yè)欠乙企業(yè)80萬元。雙方協(xié)商后，乙同意甲以其生產的產品償還債務，該產品售價為60萬元，成本44萬元。乙將產品作為產成品入庫。 （1）甲企業(yè)的會計處理： 借：應付賬款－乙企業(yè) 800000 貸：產品銷售收入 600000 應繳稅金－銷項 102000 營業(yè)外收入－債務重組收入 98000 （2）乙企業(yè)的會計處理： 借：庫存商品 600000 應繳稅金－進項 102000 營業(yè)外支出－債務重組損失 98000 貸：應收賬款－甲企業(yè) 800000 （二）以修改其他債務條件的方式清償債務，兩者的處理有不同 新準則規(guī)定，債務人應當將修改后債務的公允價值作為入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為重組利得。如涉及或有應付金額，應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值與預計負債金額之和的差額，確認為重組利得。 稅法規(guī)定，債務人應當將重組債務的計稅成本減記至將來應付金額，減記的金額確認為當期的重組所得；債權人應當將債權的計稅成本減記至將來的應收金額，減記的金額確認為當期的重組損失。 例.甲企業(yè)欠乙企業(yè)購貨款20萬元，2007年12月5日到期。由于甲企業(yè)現金流量嚴重不足，未能及時清償欠款。12月10日，兩企業(yè)進行協(xié)商，乙企業(yè)同意減免債務本金10萬元，并將還款期限延長至2008年12月31日，雙方還約定如果甲企業(yè)2008年盈利的話，還款時加收利息30000元。 2007年底，甲企業(yè)根據其生產經營情況認為，有足夠的證據表明2008年將實現盈利。因此，甲企業(yè)確認了這項預計負債30000元。 借：應付賬款—乙企業(yè)200000 貸：應付賬款—債務重組100000 預計負債30000 營業(yè)外收入—債務重組收益70000。 稅法應確認債務重組所得10萬元。 如果到了2008年底，甲企業(yè)盈利，支付了上述欠款。 借：應付賬款—債務重組100000 預計負債30000 貸：銀行存款130000。 稅法規(guī)定或有應付金額在實際發(fā)生時扣除，調減應納稅所得額30000元。 如果2008年底，甲企業(yè)未盈利，僅支付了100000元，這時應將原來計入預計負債的利息30000元沖回。 借：應付賬款—債務重組100000 預計負債30000 貸：銀行存款100000 營業(yè)外收入—債務重組收益30000。 由于稅法在2007年底未確認甲企業(yè)計提的預計負債，此時也不應當確認預計負債沖回的收益。 收入計量的處理 新準則要求收入計量采取公允價值，收入的名義金額與其公允價值差額較小，可按名義金額計量；如果名義金額與公允價值差額較大，應按公允價值計量。 例：東方股份有限公司與大地股份有限公司簽訂協(xié)議，銷售大型設備一臺，采取分期收款方式，從銷售當年末開始分五年收款，每年200萬元，合計1000萬元。假定大地股份有限公司在銷售成立之日支付貨款，只需要支付800萬元即可。 分析：公允價值為800萬元，與名義金額1000萬元差額較大，應采用公允價值計量。按年金現值表和內插法求解，利率為7.93％。 計算結果：第1-5年本金為：136.6、147.4、159.1、171.1、185.2，余額為利息收入。 賬務處理：銷售成立時， 借：應收賬款 800（1000） 貸：營業(yè)收入 800 未確認融資收益 200 第一年末，借：銀行存款 200 貸：應收賬款 136.6 財務費用63.4 第五年末，借：銀行存款 200 貸：應收賬款 185.2 財務費用 14.8 二十、股份支付的處理 會計準則：股份支付分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付。因此，股份支付的帳務處理主要有以下兩種方法。 1、以權益結算的股份支付帳務處理 企業(yè)以權益工具結算股份支付的方式有兩種：一是授予立即可行權的權益工具股份支付；二是有等待期的權益工具股份支付。不論是前者，還是后者，股份支付準則規(guī)定，各種“以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應當以授予職工權益工具的公允價值計量”。 股份支付準則明確規(guī)定，“授予立即可行權的權益工具股份支付，應當在授予日，也就是在股份支付協(xié)議獲得批準日按照權益工具的公允價值計入成本或費用，相應增加資本公積”。 例：2007年1月1日，甲上市股份公司決定：每年公司實現凈利潤2億元，且二級市場股價不低于5元/股。即對公司總經理1人、副總經理4人，每人授予10000股，當日股份公允價為10元/股。 2008年2月1日，根據公司發(fā)布的財務會計決算報告及股東大會決議實施股份支付獎勵。7月15日，為行權日。有關帳務處理如下： (1)2月1日，授予日分錄： 借：管理費用 500000 貸：資本公積 500000 (2)7月15日，行權日分錄： 借：資本公積 500000 貸：股本 50000 資本公積－股本溢價 450000 稅法規(guī)定：費用在發(fā)生時而不是實際支付時扣除。但計稅工資按實際支付扣除。 2、以現金結算的股份支付的會計處理 （1）在等待期內的每個資產負債表日，以當期對可行權的最佳估計數量為基礎，同時按照當日權益工具的公允價值計算累計應計入成本、費用與應付職工薪酬的金額。會計分錄： 借：管理費用 貸：應付職工薪酬 （2）在可行權日之后，不再確認相關的成本與費用，但應當對負債的公允價值進行重新計量，其損益計入公允價值變動損益。 （3）行權時的會計分錄為：借記應付職工薪酬；貸記銀行存款。 二十一、借款費用的處理 一、擴大了符合資本化條件的資產范圍及其利息資本化的借款范圍 “符合資本化條件的資產”范圍，擴大到需要經過相當長時間購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產、投資性房地產和存貨等資產。 為購建符合資本化條件的資產而占用的一般借款，應當確定資本化的利息金額。 二、完善了專門借款利息資本化金額確定方法 為購建或生產相關資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得利息收入或進行暫時性投資取得投資收益后的金額確定。 舉例說明 利達公司于20×7年1月1日從商業(yè)銀行借入2年期、年利率7.8％、金額為1000萬元的人民幣借款，準備用于購建生產線。 該公司將生產線出包給鑫鑫建筑公司，工程從當年4月1日開始施工建造，當天向鑫鑫公司預付工程款300萬元，8月1日支付工程款500萬元，以年度為利息資本化期間，預計20×8年3月份完工，假設利達公司將專門借款中尚未動用的資金存入開戶銀行賬戶，開戶銀行年存款利率為2.8％。 20×7年度專門借款利息資本化金額：58.5(78×9/12)－8.87(700×2.8％×4/12+200×2.8％×5/12)=49.63萬元。 20×7年度計入資本化利息金額為49.63萬元，計入當期損益的借款費用為28.37萬元(專門借款利息78萬元-49.63萬元)。 按舊準則規(guī)定，專門借款利息資本化金額為：33.80[(300×9/12+500×5/12)×7.8％]，新準則比舊準則計入“在建工程”科目的資本化利息增加15.83萬元，從而使計入當期損益的借款費用減少15.83萬元
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