梅紅 /文
　　隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，高新技術(shù)企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用日益成為經(jīng)常性的支出。由于研發(fā)項(xiàng)目的預(yù)期收益存在著極大的不確定性，而當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算只能反映過去發(fā)生的、確定的事項(xiàng)，對(duì)帶有未來利益和不確定性的研究與開發(fā)費(fèi)用的處理一直爭(zhēng)議較大。本文針對(duì)我國(guó)目前會(huì)計(jì)處理存在的問題，提出幾點(diǎn)個(gè)人意見和改進(jìn)方法。

一、研究與開發(fā)費(fèi)用內(nèi)涵解析
　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 09號(hào)《研究與開發(fā)費(fèi)用》規(guī)定，研究與開發(fā)費(fèi)用主要包括五個(gè)方面的內(nèi)容：在研究與開發(fā)過程中所耗費(fèi)的各種材料；為研究與開發(fā)項(xiàng)目購(gòu)置的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的人員工資及其他人工成本；委托其他單位或個(gè)人承擔(dān)部分研究與開發(fā)工作所支付的費(fèi)用；在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的間接成本等。
　　隨著市場(chǎng)對(duì)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的要求提高，高新技術(shù)企業(yè)需不斷投入大量的研究與開發(fā)費(fèi)用以研究新技術(shù)，開發(fā)新產(chǎn)品，籍此保持其技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。據(jù)一些科技類上市公司反映，目前研究與開發(fā)支出已高達(dá)企業(yè)總費(fèi)用的 50%以上。

二、我國(guó)現(xiàn)行研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的問題與不足
　　（一）費(fèi)用化
　　我國(guó)的研究與開發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理，在 2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—無形資產(chǎn)》中規(guī)定：自行開發(fā)并按法律程序申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)，按取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、聘請(qǐng)律師費(fèi)等費(fèi)用作無形資產(chǎn)入賬，依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開發(fā)支出，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。由此可見，多年來我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較傾向于費(fèi)用化處理，無論研發(fā)結(jié)果成功與否，其依法取得前發(fā)生的全部支出費(fèi)用化處理。如果研發(fā)成功，予以資本化的也只是取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等，這筆支出相對(duì)于總體研發(fā)過程中的花費(fèi)來說，是微不足道的。這種處理方法主要是遵循會(huì)計(jì)政策穩(wěn)健性原則，但是也存在明顯的不足之處。
　　1．有違配比原則，影響利潤(rùn)的真實(shí)性和可比性，助長(zhǎng)企業(yè)削減研究與開發(fā)支出的短期行為
　　高新技術(shù)企業(yè)在產(chǎn)品成熟前投入很大，包括調(diào)研、開發(fā)、測(cè)試等各方面，如果把研究與開發(fā)支出全部費(fèi)用化，造成當(dāng)期費(fèi)用大起大落，為正確認(rèn)定企業(yè)的盈利帶來問題。假如企業(yè)實(shí)力不強(qiáng)，總經(jīng)理的任期不固定，為了保持近期的凈資產(chǎn)收益率和短期賬面高額利潤(rùn)，企業(yè)就有可能做出少投入或不投入研發(fā)經(jīng)費(fèi)的決策，企業(yè)的發(fā)展就會(huì)受影響。
　　2．未能體現(xiàn)重要性原則
　　隨著高科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，企業(yè)的研究與開發(fā)費(fèi)用越來越大，信息使用者必將關(guān)注企業(yè)的科研活動(dòng)。而現(xiàn)行的費(fèi)用化處理方法，使研究與開發(fā)費(fèi)用并不在會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)予以反映，而是被列入企業(yè)的一般費(fèi)用開支被埋沒掉，未能體現(xiàn)其重要性。
　　3．不能真實(shí)反映無形資產(chǎn)的價(jià)值
　　研究與開發(fā)項(xiàng)目成功后形成無形資產(chǎn)，如果僅以開發(fā)成功年度的支出計(jì)入資產(chǎn)，其無形資產(chǎn)價(jià)值既不真實(shí)也不全面，無從考查其投資總額，將來考核無形資產(chǎn)投資效益時(shí)便失去了一個(gè)可靠的分析指標(biāo)。
　　綜上所述，研究與開發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化處理存在自身缺陷，會(huì)計(jì)理論界大力呼吁引入資本化。（二）有條件的資本化
2006年 2月 15日，財(cái)政部出臺(tái)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6號(hào)——無形資產(chǎn)》，將于 2007年 1月 1日起在上市公司率先實(shí)施。其中對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用的核算做出如下修訂：研發(fā)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的費(fèi)用直接于發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益；開發(fā)階段的支出，只有在符合規(guī)定的條件時(shí)，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。
　　研究和開發(fā)費(fèi)用在各會(huì)計(jì)期間的分配，取決于該費(fèi)用與企業(yè)預(yù)期從研究和開發(fā)活動(dòng)中獲取的經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系。有條件的資本化，改變了過去“依法申請(qǐng)取得”這一簡(jiǎn)單、一刀切的標(biāo)準(zhǔn)，開發(fā)費(fèi)用在符合全部規(guī)定條件的情況下允許被資本化，無疑會(huì)提升高新技術(shù)企業(yè)的業(yè)績(jī)，減輕經(jīng)營(yíng)者在研發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，從而提高他們?cè)谘邪l(fā)投入上的熱情。新準(zhǔn)則順應(yīng)科學(xué)技術(shù)迅速發(fā)展的需要，也符合未來發(fā)展的趨勢(shì)。具體分析如下：
　　1．符合收入和費(fèi)用的配比原則
　　研究與開發(fā)是兩個(gè)相互聯(lián)系的階段，研究活動(dòng)是一種初步的探索性工作，能否帶來經(jīng)濟(jì)效益不確定，風(fēng)險(xiǎn)大，將其支出計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)活動(dòng)是將研究成果應(yīng)用于實(shí)踐，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，帶來經(jīng)濟(jì)效益的確定性高，并且受益對(duì)象是特定的產(chǎn)品，如果開發(fā)成功將其支出資本化，不成功還是費(fèi)用化，這比單一的費(fèi)用化更符合收入和費(fèi)用配比的原則。
　　 2．符合資產(chǎn)的定義
　　所謂資產(chǎn)，就是指過去交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，且該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。資產(chǎn)必須具備兩個(gè)特點(diǎn)：其一，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；其二，成本能可靠計(jì)量。開發(fā)活動(dòng)投入大量經(jīng)費(fèi)，并非為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益，開發(fā)成功時(shí)，就可以成為企業(yè)的一項(xiàng)資源，也能被企業(yè)控制，并且對(duì)開發(fā)過程中的成本能可靠計(jì)量，顯然符合資產(chǎn)的定義。
　　3．有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際接軌
　　據(jù)悉，國(guó)際通行的會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則也是將研發(fā)過程細(xì)劃為兩個(gè)階段，研究階段的成本全部費(fèi)用化，而開發(fā)階段的費(fèi)用則依據(jù)其是否符合資本的定義，部分資本化。新準(zhǔn)則大體上實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)逐步融為一體，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化是一種必然的趨勢(shì)。
　　值得注意的是，研究與開發(fā)階段的劃分、資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都涉及到非常復(fù)雜的技術(shù)問題，財(cái)務(wù)人員對(duì)技術(shù)性問題把握不準(zhǔn)，要明確界定研究階段與開發(fā)階段，而且，在開發(fā)階段又需要區(qū)分哪一部分作為費(fèi)用，哪一部分作為資本是很難且不易操作的。假如某公司年研發(fā)費(fèi)用為 20億元，按照原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入無形資產(chǎn)的并不多，而按照新準(zhǔn)則，研究與開發(fā)階段沒有硬性指標(biāo)，企業(yè)在確認(rèn)開發(fā)費(fèi)用是否計(jì)入無形資產(chǎn)有很大的調(diào)控余地。假設(shè)按 30%計(jì)入資產(chǎn)，利潤(rùn)總額就增加 6億元。由此看來，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容還不夠嚴(yán)謹(jǐn)，其實(shí)施有可能加大人為的調(diào)整空間，大幅增加高新技術(shù)企業(yè)利潤(rùn)。因此我們應(yīng)該從謹(jǐn)慎的角度去評(píng)估企業(yè)的長(zhǎng)期真實(shí)價(jià)值。

三、研究與開發(fā)費(fèi)用的改進(jìn)處理方法研究
　　對(duì)于研究與開發(fā)費(fèi)用應(yīng)該根據(jù)情況的不同資本化或費(fèi)用化，其目的是真實(shí)公允地向報(bào)表使用者傳遞會(huì)計(jì)信息。而目前對(duì)研究與開發(fā)活動(dòng)的范圍界定不嚴(yán)密，造成企業(yè)對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用確認(rèn)的不確定性及隨意性。在研發(fā)經(jīng)費(fèi)資金投入逐漸擴(kuò)大的趨勢(shì)下，這種模式顯然已不能滿足高新技術(shù)企業(yè)有效管理的需要。針對(duì)如何健全研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)計(jì)量，我們提出如下設(shè)想：
　　（一）強(qiáng)化研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)科目設(shè)置和核算筆者認(rèn)為，研究與開發(fā)費(fèi)用無論是費(fèi)用化還是資本化，都應(yīng)按照統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行計(jì)量和反映，才能使報(bào)表使用者做出準(zhǔn)確的比較、判斷和決策。
　　1．費(fèi)用化情況下研究與開發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理問題大部分企業(yè)在日常核算中，沒有把以下支出列入“研究與開發(fā)費(fèi)用”科目進(jìn)行核算反映：——研發(fā)部門員工的工資。大部分列入“管理費(fèi)用—工資”?！芯吭O(shè)備的折舊。大部分列入“管理費(fèi)用—折舊”?！庐a(chǎn)品試制失敗材料損失。一般計(jì)入“制造費(fèi)用”或者“生產(chǎn)成本”。
　　在此，建議企業(yè)在“管理費(fèi)用”一級(jí)科目下設(shè)置“研發(fā)費(fèi)用”二級(jí)科目，三級(jí)科目可由企業(yè)結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的特點(diǎn)來設(shè)置（類似下表）。隨著會(huì)計(jì)軟件的發(fā)展，會(huì)計(jì)電算化日益盛行，企業(yè)應(yīng)通過設(shè)置項(xiàng)目輔助賬，實(shí)現(xiàn)對(duì)各研發(fā)項(xiàng)目的準(zhǔn)確核算和有效管理。一旦其中某個(gè)項(xiàng)目研發(fā)成功，追溯前期投入就比較全面、準(zhǔn)確。
　
　　2．資本化情況下研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理問題
　　建議專設(shè)一個(gè)過渡科目來核算資本化的研發(fā)費(fèi)用，類似“在建開發(fā)”科目。與費(fèi)用化處理一樣，設(shè)置項(xiàng)目輔助賬，待開發(fā)成功后轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”賬戶，若開發(fā)失敗則再轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益類賬戶。該科目的借方用于核算研發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)等；貸方用于核算研發(fā)成功轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”科目或研發(fā)失敗轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”發(fā)生的金額?？颇拷璺接囝~反映尚未結(jié)轉(zhuǎn)的研究與開發(fā)費(fèi)用，并在資產(chǎn)負(fù)債表中作為一個(gè)資產(chǎn)項(xiàng)目列示。
　?。ǘ┓从逞芯颗c開發(fā)費(fèi)用的關(guān)鍵在于披露
　　目前反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)表主要有利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表。這些報(bào)表并不能對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力、經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展?jié)摿M(jìn)行充分的反映。資產(chǎn)負(fù)債表反映的是企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)所擁有和控制的經(jīng)濟(jì)資源。但對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)來說，企業(yè)擁有的是具有強(qiáng)大潛力和研發(fā)能力的人力資源，卻未能在資產(chǎn)負(fù)債表中充分體現(xiàn)。利潤(rùn)表也不能真正反映高新技術(shù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，研發(fā)階段大部分是投入，產(chǎn)出幾乎沒有，但這并不意味著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)失敗，而只能說明企業(yè)正處于研發(fā)階段。所以高新技術(shù)企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注就具有相當(dāng)大的重要性。
　　研究與開發(fā)費(fèi)用在會(huì)計(jì)上的主要問題似乎在于費(fèi)用化或資本化的選擇上，但這兩種方法都存在自身的缺點(diǎn)與不足。為了解決企業(yè)有效信息傳遞不足的問題，不妨撇開具體的會(huì)計(jì)處理方法，通過完善會(huì)計(jì)報(bào)表附注來彌補(bǔ)。研究與開發(fā)支出無論是費(fèi)用化還是資本化，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中都應(yīng)被視為同等重要的項(xiàng)目列示、披露?；诟咝录夹g(shù)企業(yè)的特點(diǎn)及報(bào)表使用者對(duì)信息需求的提高，會(huì)計(jì)報(bào)告模式應(yīng)做相應(yīng)調(diào)整，對(duì)研究與開發(fā)費(fèi)用在表外作更為詳細(xì)的表述、披露。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 25條提出：企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究與開發(fā)支出總額。此外，筆者認(rèn)為還可以從以下兩方面進(jìn)行補(bǔ)充和改進(jìn)：
　　1． 建立項(xiàng)目管理輔助賬，對(duì)于重要的研究開發(fā)項(xiàng)目要單獨(dú)披露。 2． 盡量使用數(shù)據(jù)列表式，而不是文字?jǐn)⑹鍪健?br>　?。ㄈ┲贫í?dú)立的《研究與開發(fā)費(fèi)用》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　 研究與開發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理要考慮研發(fā)結(jié)果的不確定性帶來的風(fēng)險(xiǎn)，更要考慮真實(shí)地反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。會(huì)計(jì)人員應(yīng)準(zhǔn)確運(yùn)用職業(yè)判斷，兼顧穩(wěn)健性原則和配比原則。目前我國(guó)沒有獨(dú)立的《研究與開發(fā)費(fèi)用》準(zhǔn)則，僅涵蓋在《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中。隨著研發(fā)活動(dòng)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中所起的作用愈來愈重要，應(yīng)盡快制定《研究與開發(fā)費(fèi)用》準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的特點(diǎn)，形成結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、內(nèi)容完整的方法體系，使高新技術(shù)企業(yè)能用更詳實(shí)的信息資料來計(jì)量研究與開發(fā)費(fèi)用，更準(zhǔn)確地披露相關(guān)信息。
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