第一章 基本準(zhǔn)則第一節(jié) 基本準(zhǔn)則概述企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》(以下簡稱基本準(zhǔn)則)、具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和解釋等,基本準(zhǔn)則是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的概念基礎(chǔ),是具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋等的制定依據(jù),地位十分重要?;緶?zhǔn)則是在1992發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上,借鑒國際慣例,結(jié)合我國實(shí)際情況,根據(jù)形勢發(fā)展的需要作了重大修訂和調(diào)整,對于規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為,提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,如實(shí)報(bào)告企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,供投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出合理決策,完善資本市場和市場經(jīng)濟(jì)將發(fā)揮積極作用。 一、基本準(zhǔn)則的地位和作用(一)基本準(zhǔn)則的地位 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、美國等國家或者地區(qū)在其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中,通常都制定有“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架”,它既是制定國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和有關(guān)國家或地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的概念基礎(chǔ),也是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)遵循的基本法則。 我國基本準(zhǔn)則類似于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》,在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中扮演著同樣的角色,在整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中具有統(tǒng)馭地位。同時(shí),我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)體系的組成部分。根據(jù)《立法法》規(guī)定,我國的法規(guī)體系通常由四個(gè)部分構(gòu)成:一是法律;二是行政法規(guī);三是部門規(guī)章;四是規(guī)范性文件。其中,法律是由全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過,由國家主席簽發(fā)。行政法規(guī)由國務(wù)院常務(wù)委員會(huì)通過,由國務(wù)院總理簽發(fā)。部門規(guī)章由國務(wù)院主管部門部長以部長令簽發(fā)。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,基本準(zhǔn)則屬于部門規(guī)章,是由財(cái)政部于2006年2月15日以第33號部長令簽發(fā)的;具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋屬于規(guī)范性文件。 (二)基本準(zhǔn)則的作用 基本準(zhǔn)則在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中具有重要地位,其作用主要如下: 一是統(tǒng)馭具體準(zhǔn)則的制定?;緶?zhǔn)則規(guī)范了包括財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)、計(jì)量原則、財(cái)務(wù)報(bào)告等在內(nèi)的基本問題,是制定具體準(zhǔn)則的基礎(chǔ),對各具體準(zhǔn)則的制定起著統(tǒng)馭作用,可以確保各具體準(zhǔn)則的內(nèi)在一致性。我國基本準(zhǔn)則第三條明確規(guī)定,“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則包括基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則,具體準(zhǔn)則的制定應(yīng)當(dāng)遵循本準(zhǔn)則(即基本準(zhǔn)則)”。在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)中,各項(xiàng)具體準(zhǔn)則也都明確規(guī)定按照基本準(zhǔn)則的要求進(jìn)行制定和完善。 二是為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未規(guī)范的新問題提供會(huì)計(jì)處理依據(jù)。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,由于經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的不斷發(fā)展、創(chuàng)新,一些新的交易或者事項(xiàng)在具體準(zhǔn)則中尚未規(guī)范但又急需處理,這時(shí),企業(yè)不僅應(yīng)當(dāng)對這些新的交易或者事項(xiàng)及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,而且在處理時(shí)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循基本準(zhǔn)則的要求,尤其是基本準(zhǔn)則關(guān)于會(huì)計(jì)要素的定義及其確認(rèn)與計(jì)量等方面的規(guī)定。因此,基本準(zhǔn)則不僅扮演著具體準(zhǔn)則制定依據(jù)的角色,也為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的、具體準(zhǔn)則尚未做出規(guī)范的新問題提供了會(huì)計(jì)處理依據(jù),從而確保了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對所有會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題的規(guī)范作用。 二、基本準(zhǔn)則規(guī)范的主要內(nèi)容基本準(zhǔn)則的制定吸收了當(dāng)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究的最新成果,反映了當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的內(nèi)在需要,體現(xiàn)了國際上財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的發(fā)展動(dòng)態(tài),構(gòu)建起了完整、統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念體系,從不同角度明確了整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要解決的基本問題,內(nèi)容包括以下方面: 一是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)?;緶?zhǔn)則明確了我國財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用的信息,并反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。 二是關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)?;緶?zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量為會(huì)計(jì)基本假設(shè)。 三是關(guān)于會(huì)計(jì)基礎(chǔ)?;緶?zhǔn)則堅(jiān)持了企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。 四是關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求?;緶?zhǔn)則建立了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求體系,規(guī)定企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。 五是關(guān)于會(huì)計(jì)要素分類及其確認(rèn)、計(jì)量原則?;緶?zhǔn)則將會(huì)計(jì)要素分為資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤六個(gè)要素,同時(shí)對各要素進(jìn)行嚴(yán)格定義。會(huì)計(jì)要素在計(jì)量時(shí)以歷史成果為基礎(chǔ),可供選擇的計(jì)量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。 六是關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告?;緶?zhǔn)則為了實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo),明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的基本概念、應(yīng)當(dāng)包括的主要內(nèi)容和應(yīng)反映信息的基本要求等。 本章著重講解了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量原則、財(cái)務(wù)報(bào)告等問題。 第二節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)一、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)基本準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)進(jìn)行了明確定位,將保護(hù)投資者利益、滿足投資者進(jìn)行投資決策的信息需求放在了突出位置,彰顯了財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要作用?;緶?zhǔn)則規(guī)定,財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況,有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。 財(cái)務(wù)報(bào)告使用者主要包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。滿足投資者的信息需要是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的首要出發(fā)點(diǎn)。近年來,我國企業(yè)改革持續(xù)深入,產(chǎn)權(quán)日益多元化,資本市場快速發(fā)展,機(jī)構(gòu)投資者及其他投資者隊(duì)伍日益壯大,對會(huì)計(jì)信息的要求日益提高,在這種情況下,投資者更加關(guān)心其投資的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬,他們需要會(huì)計(jì)信息來幫助其做出決策,比如決定是否應(yīng)當(dāng)買進(jìn)、持有或者賣出企業(yè)的股票或者股權(quán),他們還需要信息來幫助其評估企業(yè)支付股利的能力等。因此,基本準(zhǔn)則將投資者作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的首要使用者,凸現(xiàn)了投資者的地位,體現(xiàn)了保護(hù)投資者利益的要求,是市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。 根據(jù)投資者決策有用目標(biāo),財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映企業(yè)所擁有或者控制的經(jīng)濟(jì)資源、對經(jīng)濟(jì)資源的要求權(quán)以及經(jīng)濟(jì)資源及其要求權(quán)的變化情況;如實(shí)反映企業(yè)的各項(xiàng)收入、費(fèi)用、利得和損失的金額及其變動(dòng)情況;如實(shí)反映企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)等所形成的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出情況等,從而有助于現(xiàn)在的或者潛在的投資者正確、合理地評價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量、償債能力、盈利能力和營運(yùn)效率等;有助于投資者根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)信息作出理性的投資決策;有助于投資者評估與投資有關(guān)的未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)等。 除了投資者之外,企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者還有債權(quán)人、政府及有關(guān)部門、社會(huì)公眾等。例如,企業(yè)貸款人、供應(yīng)商等債權(quán)人通常十分關(guān)心企業(yè)的償債能力和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),他們需要信息來評估企業(yè)能否如期支付貸款本金及其利息,能否如期支付所欠購貨款等;政府及其有關(guān)部門作為經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門,通常關(guān)心經(jīng)濟(jì)資源分配的公平、合理,市場經(jīng)濟(jì)秩序的公正、有序,宏觀決策所依據(jù)信息的真實(shí)可靠等,他們需要信息來監(jiān)管企業(yè)的有關(guān)活動(dòng)(尤其是經(jīng)濟(jì)活動(dòng))、制定稅收政策、進(jìn)行稅收征管和國民經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)等;社會(huì)公眾也關(guān)心企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)及其影響,包括企業(yè)對所在地經(jīng)濟(jì)做出的貢獻(xiàn),如增加就業(yè)、刺激消費(fèi)、提供社區(qū)服務(wù)等,在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供有關(guān)企業(yè)發(fā)展前景及其能力、經(jīng)營效益及其效率等方面的信息,可以滿足社會(huì)公眾的信息需要。財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的信息需求中有許多是共同的,由于投資者是企業(yè)資本的主要提供者,通常情況下,如果財(cái)務(wù)報(bào)告能夠滿足這一群體的會(huì)計(jì)信息需求,也就可以滿足其他使用者的大部分信息需求。 現(xiàn)代企業(yè)制度強(qiáng)調(diào)企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)相分離,企業(yè)管理層是受委托者之托經(jīng)營管理企業(yè)及其各項(xiàng)資產(chǎn),負(fù)有受托責(zé)任。即企業(yè)管理層所經(jīng)營管理的企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)基本上均為投資者投入的資本(或者留存收益作為再投資)或者向債權(quán)人借入的資金所形成的,企業(yè)管理層有責(zé)任妥善保管并合理、有效運(yùn)用這些資產(chǎn)。企業(yè)投資者和債權(quán)人等也需要及時(shí)或者經(jīng)常性地了解企業(yè)管理層保管、使用資產(chǎn)的情況,以便于評價(jià)企業(yè)管理層的責(zé)任情況和業(yè)績,并決定是否需要調(diào)整投資或者信貸政策,是否需要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制和其他制度建設(shè),是否需要更換管理層等。因此,財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,以有助于外部投資者和債權(quán)人等評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營管理責(zé)任和資源使用的有效性。 財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求滿足投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者決策的需要,體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀,財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要求反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況,體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的受托責(zé)任觀。財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀與其受托責(zé)任觀是統(tǒng)一的,投資者出資委托企業(yè)管理層經(jīng)營,希望獲得更多的投資回報(bào),實(shí)現(xiàn)股東財(cái)富的最大化,從而進(jìn)行可持續(xù)投資;企業(yè)管理層接受投資者的委托從事生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),努力實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)安全完整,保值增值,防范風(fēng)險(xiǎn),促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展,就能夠更好地持續(xù)履行受托責(zé)任,為投資者提供回報(bào),為社會(huì)創(chuàng)造價(jià)值,從而構(gòu)成企業(yè)經(jīng)營者的目標(biāo)。由此可見,財(cái)務(wù)報(bào)告的決策有用觀和受托責(zé)任觀是有機(jī)統(tǒng)一的。 二、會(huì)計(jì)基本假設(shè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)是企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提,是對會(huì)計(jì)核算所處時(shí)間、空間環(huán)境等所作的合理設(shè)定。會(huì)計(jì)基本假設(shè)包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量。 (一)會(huì)計(jì)主體 會(huì)計(jì)主體,是指企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。為了向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,提供與其決策有用的信息,會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制應(yīng)當(dāng)反映特定對象的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),才能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。 在會(huì)計(jì)主體假設(shè)下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,反映企業(yè)本身所從事的各項(xiàng)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。明確界定會(huì)計(jì)主體是開展會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告工作的重要前提。 首先,明確會(huì)計(jì)主體,才能劃定會(huì)計(jì)所要處理的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的范圍。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,只有那些影響企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)利益的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)才能加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,那些不影響企業(yè)本身經(jīng)濟(jì)利益的各項(xiàng)交易或事項(xiàng)則不能加以確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。通常所講的資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn),收入的實(shí)現(xiàn),費(fèi)用的發(fā)生等,都是針對特定會(huì)計(jì)主體而言的。 其次,明確會(huì)計(jì)主體,才能將會(huì)計(jì)主體的交易或者事項(xiàng)與會(huì)計(jì)主體所有者的交易或者事項(xiàng)以及其他會(huì)計(jì)主體的交易或者事項(xiàng)區(qū)分開來。例如,企業(yè)所有者的經(jīng)濟(jì)交易或者事項(xiàng)是屬于企業(yè)所有者主體所發(fā)生的,不應(yīng)納入企業(yè)會(huì)計(jì)核算的范圍,但是企業(yè)所有者投入到企業(yè)的資本或者企業(yè)向所有者分配的利潤,則屬于企業(yè)主體所發(fā)生的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)納入企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的內(nèi)容。 會(huì)計(jì)主體不同于法律主體。一般而言,法律主體必然是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。例如,一個(gè)企業(yè)作為一個(gè)法律主體,應(yīng)當(dāng)建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng),獨(dú)立反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是,會(huì)計(jì)主體不一定是法律主體。例如,企業(yè)集團(tuán)中的母公司擁有若干子公司,母、子公司雖然是不同的法律主體,但是母公司對子公司擁有控制權(quán),為了全面反映企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,需要將企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,在這種情況下,盡管企業(yè)集團(tuán)不屬于法律主體,但它卻是會(huì)計(jì)主體。再如,由企業(yè)管理的證券投資基金、企業(yè)年金基金等,盡管不屬于法律主體,但屬于會(huì)計(jì)主體,應(yīng)當(dāng)對每項(xiàng)基金進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。 (二)持續(xù)經(jīng)營 持續(xù)經(jīng)營,是指在可以預(yù)見的將來,企業(yè)將會(huì)按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去,不會(huì)停業(yè),也不會(huì)大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。在持續(xù)經(jīng)營前提下,會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以企業(yè)持續(xù)、正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)為前提。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是以企業(yè)持續(xù)經(jīng)營為前提加以制定和規(guī)范的,涵蓋了從企業(yè)成立到清算(包括破產(chǎn))的整個(gè)期間的交易或者事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。一個(gè)企業(yè)在不能持續(xù)經(jīng)營時(shí)就應(yīng)當(dāng)停止使用這個(gè)假設(shè),否則如仍按持續(xù)經(jīng)營基本假設(shè)選擇會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告原則與方法,就不能客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量,會(huì)誤導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)濟(jì)決策。 (三)會(huì)計(jì)分期 會(huì)計(jì)分期,是指將一個(gè)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短相同的期間。會(huì)計(jì)分期的目的,在于通過會(huì)計(jì)期間的劃分,將持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分成連續(xù)、相等的期間,據(jù)以結(jié)算盈虧,按期編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告,從而及時(shí)向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。 根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè),一個(gè)企業(yè)將按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)持續(xù)經(jīng)營下去。但是,無論是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策還是投資者、債權(quán)人等的決策都需要及時(shí)的信息,需要將企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)劃分為一個(gè)個(gè)連續(xù)的、長短相同的期間,分期確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。由于會(huì)計(jì)分期,才產(chǎn)生了當(dāng)期與以前期間、以后期間的差別,才使不同類型的會(huì)計(jì)主體有了記賬的基準(zhǔn),進(jìn)而出現(xiàn)了這就、攤銷等會(huì)計(jì)處理。 在會(huì)計(jì)分期假設(shè)下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)劃分會(huì)計(jì)期間,分期結(jié)算賬目和編制財(cái)務(wù)報(bào)告。會(huì)計(jì)期間通常分為年度和中期。中期,是指短于一個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度的報(bào)告期間。 (四)貨幣計(jì)量 貨幣計(jì)量,是指會(huì)計(jì)主體在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)以貨幣作為計(jì)量尺度,反映會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。 在會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過程中之所以選擇貨幣為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量,是由貨幣的本身屬性決定的。貨幣是商品的一般等價(jià)物,是衡量一般商品價(jià)值的共同尺度,具有價(jià)值尺度、流通手段、貯藏手段和支付手段等特點(diǎn)。其他計(jì)量單位,如重量、長度、容積、臺、件等,只能從一個(gè)側(cè)面反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況,無法在量上進(jìn)行匯總和比較;不便于會(huì)計(jì)計(jì)量和經(jīng)營管理。只有選擇貨幣這一共同尺度進(jìn)行計(jì)量,才能全面反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況,所以,基本準(zhǔn)則規(guī)定,會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告選擇貨幣作為計(jì)量單位。 在有些情況下,統(tǒng)一采用貨幣計(jì)量也有缺陷,某些影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的因素,如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場競爭力等,往往難以用貨幣來計(jì)量,但這些信息對于使用者決策來講也很重要,為此,企業(yè)可以在財(cái)務(wù)報(bào)告中補(bǔ)充披露有關(guān)非財(cái)務(wù)信息來彌補(bǔ)上述缺陷。 三、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)企業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)要求,凡是當(dāng)期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,無論款項(xiàng)是否收付,都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用,計(jì)入利潤表;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用,即使款項(xiàng)已在當(dāng)期收付,也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。 在實(shí)務(wù)中,企業(yè)交易或者事項(xiàng)的發(fā)生時(shí)間與相關(guān)貨幣收支時(shí)間有時(shí)并不完全一致。例如,款項(xiàng)已經(jīng)收到,但銷售并未實(shí)現(xiàn);或者款項(xiàng)已經(jīng)支付,但并不是為本期生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)而發(fā)生的。為了更加真實(shí)、公允地反映特定會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,基本準(zhǔn)則明確規(guī)定,企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)。 收付實(shí)現(xiàn)制是與權(quán)責(zé)發(fā)生制相對應(yīng)的一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ),它是以收到或支付的現(xiàn)金作為確認(rèn)收入和費(fèi)用等的依據(jù)。目前,我國的行政單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制,事業(yè)單位會(huì)計(jì)除經(jīng)營業(yè)務(wù)可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外,其他大部分業(yè)務(wù)采用收付實(shí)現(xiàn)制。 在1992年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中,權(quán)責(zé)發(fā)生制曾作為會(huì)計(jì)核算的一般原則加以規(guī)范。經(jīng)過修訂后,基本準(zhǔn)則將權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會(huì)計(jì)基礎(chǔ),列入總則中而不是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中規(guī)定,其原因是權(quán)責(zé)發(fā)生制是相對于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ),貫穿于整個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的總過程,屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本問題,層次較高,統(tǒng)馭作用強(qiáng)。 第三節(jié) 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求會(huì)計(jì)信息質(zhì)量關(guān)系到投資者決策、完善資本市場以及市場經(jīng)濟(jì)秩序等重大問題,何為高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息以及如何提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了明確規(guī)定。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求是對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的基本規(guī)范,是使財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息對投資者等使用者決策有用應(yīng)具備的基本特征,根據(jù)基本準(zhǔn)則規(guī)定,它包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性等。其中,可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性是會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量要求,是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中所提供會(huì)計(jì)信息應(yīng)具備的基本質(zhì)量特征;實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性是會(huì)計(jì)信息的次級質(zhì)量要求,是對可靠性、相關(guān)性、可理解性和可比性等首要質(zhì)量要求的補(bǔ)充和完善,尤其是在對某些特殊交易或者事項(xiàng)進(jìn)行處理時(shí),需要根據(jù)這些質(zhì)量要求來把握其會(huì)計(jì)處理原則,另外,及時(shí)性還是會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和可靠性的制約因素,企業(yè)需要在相關(guān)性和可靠性之間尋求一種平衡,以確定信息及時(shí)披露的時(shí)間。 一、可靠性可靠性要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。可靠性是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的重要基礎(chǔ)和關(guān)鍵所在,如果企業(yè)以虛假的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告,屬于違法行為,不僅會(huì)嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,而且會(huì)誤導(dǎo)投資者,干擾資本市場,導(dǎo)致會(huì)計(jì)秩序混亂。為了貫徹可靠性要求,企業(yè)應(yīng)當(dāng)做到: (一)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量,將符合會(huì)計(jì)要素定義及其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等如實(shí)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中,不得根據(jù)虛構(gòu)的、沒有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。 (二)在符合重要性和成本效益原則的前提下,保證會(huì)計(jì)信息的完整性,其中包括應(yīng)當(dāng)編報(bào)的報(bào)表及其附注內(nèi)容等應(yīng)當(dāng)保持完整,不能隨意遺漏或者減少應(yīng)予披露的信息,與使用者決策相關(guān)的有用信息都應(yīng)當(dāng)充分披露。 (三)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)是中立的、無偏的。如果企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中為了達(dá)到事先設(shè)定的結(jié)果或效果,通過選擇或列示有關(guān)會(huì)計(jì)信息以影響決策和判斷的,這樣的財(cái)務(wù)報(bào)告信息就不是中立的。 二、相關(guān)性相關(guān)性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)與投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的經(jīng)濟(jì)決策需要相關(guān),有助于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價(jià)或者預(yù)測。 會(huì)計(jì)信息是否有用,是否具有價(jià)值,關(guān)鍵是看其與使用者的決策需要是否相關(guān),是否有助于決策或者提高決策水平。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)能夠有助于使用者評價(jià)企業(yè)過去的決策,證實(shí)或者修正過去的有關(guān)預(yù)測,因而具有反饋價(jià)值。相關(guān)的會(huì)計(jì)信息還應(yīng)當(dāng)具有預(yù)測價(jià)值,有助于使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息預(yù)測企業(yè)未來的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的相關(guān)性要求,以可靠性為基礎(chǔ)的,兩者之間是統(tǒng)一的,并不矛盾,不應(yīng)將兩者對立起來。也就是說,會(huì)計(jì)信息在可靠性前提下,盡可能地做到相關(guān)性,以滿足投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策需要。 三、可理解性可理解性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,便于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者理解和使用。 企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告、提供會(huì)計(jì)信息的目的在于使用,而要使使用者有效使用會(huì)計(jì)信息,應(yīng)當(dāng)能讓其了解會(huì)計(jì)信息的內(nèi)涵,弄懂會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容,這就要求財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰明了,易于理解。只有這樣,才能提高會(huì)計(jì)信息的有用性,實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo),滿足向投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供決策有用信息的要求。投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者通過閱讀、分析、使用財(cái)務(wù)報(bào)告信息,能夠了解企業(yè)的過去和現(xiàn)狀,以及企業(yè)凈資產(chǎn)或企業(yè)價(jià)值的變化過程,預(yù)測未來發(fā)展趨勢,從而作出科學(xué)決策。 會(huì)計(jì)信息是一種專業(yè)性較強(qiáng)的信息產(chǎn)品,在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可理解性要求的同時(shí),還應(yīng)假定使用者具有一定的有關(guān)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和會(huì)計(jì)方面的知識,并且愿意付出努力去研究這些信息。對于某些復(fù)雜的信息,如交易本身較為復(fù)雜或者會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜,但其與使用者的經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的,企業(yè)就應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以充分披露。 四、可比性可比性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)相互可比。這主要包括兩層含義: (一)同一企業(yè)不同時(shí)期可比。為了便于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的變化趨勢,比較企業(yè)在不同時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)告信息,全面、客觀地評價(jià)過去、預(yù)測未來,作出決策。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求同一企業(yè)不同時(shí)期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用一致的會(huì)計(jì)政策,不得隨意變更。但是,滿足會(huì)計(jì)信息可比性要求,并非表明企業(yè)不得變更會(huì)計(jì)政策,如果按照規(guī)定或者在會(huì)計(jì)政策變更后可以提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,可以變更會(huì)計(jì)政策。有關(guān)會(huì)計(jì)政策變更的情況,應(yīng)當(dāng)在附注中予以說明。 (二)不同企業(yè)相同會(huì)計(jì)期間可比。為了便于投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告使用者評價(jià)不同企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量及其變動(dòng)情況,會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可比性要求不同企業(yè)同一會(huì)計(jì)期間發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)政策,確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比,以使不同企業(yè)按照一致的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告要求提供有關(guān)會(huì)計(jì)信息。 可比性要求各類企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一,比如新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2007年1年1日在所有上市公司執(zhí)行,實(shí)現(xiàn)了上市公司會(huì)計(jì)信息的可比性;之后新準(zhǔn)則實(shí)施范圍進(jìn)一步擴(kuò)大,將會(huì)實(shí)現(xiàn)所有大中型企業(yè)實(shí)施新準(zhǔn)則的目標(biāo),解決不同企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性問題。 五、實(shí)質(zhì)重于形式實(shí)質(zhì)重于形式要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不僅僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)。 企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)在多數(shù)情況下其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式是一致的,但在有些情況下也會(huì)出現(xiàn)不一致。例如,企業(yè)按照銷售合同銷售商品但又簽訂了售后回購協(xié)議,雖然從法律形式上看實(shí)現(xiàn)了收入,但如果企業(yè)沒有將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方,沒有滿足收入確認(rèn)的各項(xiàng)條件,即使簽訂了商品銷售合同或者已將商品交付給購貨方,也不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)銷售收入。 又如,在企業(yè)合并中,經(jīng)常會(huì)涉及到“控制”的判斷,有些合并,從投資比例來看,雖然投資者擁有被投資企業(yè)50%或50%以下股份,但是投資企業(yè)通過章程、協(xié)議等有權(quán)決定被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的,就不應(yīng)當(dāng)簡單地以持股比例來判斷控制權(quán),而應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則來判斷投資企業(yè)對被投資單位的控制程度。 再如,關(guān)聯(lián)交易中,通常情況下,關(guān)聯(lián)交易只要交易價(jià)格是公允的,關(guān)聯(lián)交易屬于正常交易,按照準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告;但是,某些情況下,關(guān)聯(lián)交易有可能會(huì)出現(xiàn)不公允,雖然這個(gè)交易的法律形式?jīng)]有問題,但從交易的實(shí)質(zhì)來看,可能會(huì)出現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移利益或操縱利潤的行為,損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量;由此可見,在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中,正確貫徹實(shí)質(zhì)重于形式原則至關(guān)重要。 六、重要性重要性要求企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)反映與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)的所有重要交易或者事項(xiàng)。 財(cái)務(wù)報(bào)告中提供的會(huì)計(jì)信息的省略或者錯(cuò)報(bào)會(huì)影響投資者等使用者據(jù)此做出決策的,該信息就具有重要性。重要性的應(yīng)用需要依賴職業(yè)判斷,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其所處環(huán)境和實(shí)際情況,從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面加以判斷。例如,企業(yè)發(fā)生的某些支出,金額較小的,從支出受益期來看,可能需要在若干會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)偅鶕?jù)重要性要求,可以一次計(jì)入當(dāng)期損益。 七、謹(jǐn)慎性謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告時(shí)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。 在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下,企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)面臨著許多風(fēng)險(xiǎn)和不確定性,如應(yīng)收款項(xiàng)的可收回性、固定資產(chǎn)的使用壽命、無形資產(chǎn)的使用壽命、售出存貨可能發(fā)生的退貨或者返修等。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求,需要企業(yè)在面臨不確定性因素的情況下做出職業(yè)判斷時(shí),應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,充分估計(jì)到各種風(fēng)險(xiǎn)和損失,既不高估資產(chǎn)或者收益,也不低估負(fù)債或者費(fèi)用。例如,對于企業(yè)發(fā)生的或有事項(xiàng),通常不能確認(rèn)或有資產(chǎn),只有當(dāng)相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益基本確定能夠流入企業(yè)時(shí),才能作為資產(chǎn)予以確認(rèn);相反,相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)而且構(gòu)成現(xiàn)時(shí)義務(wù)時(shí),應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債,就體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求。 再如,企業(yè)在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí),只有在確鑿證據(jù)表明未來期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用來抵扣暫時(shí)性差異時(shí),才應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn);而對于發(fā)生的相關(guān)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,則應(yīng)當(dāng)及時(shí)足額確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債,這也是會(huì)計(jì)信息謹(jǐn)慎性要求的具體體現(xiàn)。 謹(jǐn)慎性的應(yīng)用不允許企業(yè)設(shè)置秘密準(zhǔn)備,如果企業(yè)故意低估資產(chǎn)或者收入,或者故意高估負(fù)債或者費(fèi)用,將不符合會(huì)計(jì)信息的可靠性和相關(guān)性要求,損害會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,扭曲企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果,從而對使用者的決策產(chǎn)生誤導(dǎo),這是不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的。 八、及時(shí)性及時(shí)性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)及時(shí)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告,不得提前或者延后。 會(huì)計(jì)信息的價(jià)值在于幫助所有者或者其他方做出經(jīng)濟(jì)決策,具有時(shí)效性。即使是可靠的、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息,如果不及時(shí)提供,就失去了時(shí)效性,對于使用者的效用就大大降低,甚至不再具有實(shí)際意義。在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過程中貫徹及時(shí)性,一是要求及時(shí)收集會(huì)計(jì)信息,即在經(jīng)濟(jì)交易或者事項(xiàng)發(fā)生后,及時(shí)收集整理各種原始單據(jù)或者憑證;二是要求及時(shí)處理會(huì)計(jì)信息,即按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,及時(shí)對經(jīng)濟(jì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)或者計(jì)量,并編制財(cái)務(wù)報(bào)告;三是要求及時(shí)傳遞會(huì)計(jì)信息,即按照國家規(guī)定的有關(guān)時(shí)限,及時(shí)地將編制的財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f給財(cái)務(wù)報(bào)告使用者,便于其及時(shí)使用和決策。
第四節(jié) 會(huì)計(jì)要素及其確認(rèn)與計(jì)量原則一、資產(chǎn)的定義及其確認(rèn)條件二、負(fù)債的定義及其確認(rèn)條件三、所有者權(quán)益的定義及其確認(rèn)條件四、收入的定義及其確認(rèn)條件五、費(fèi)用的定義及其確認(rèn)條件六、利潤的定義及其確認(rèn)條件七、會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性及其應(yīng)用原則第五節(jié) 財(cái)務(wù)報(bào)告一、財(cái)務(wù)報(bào)告及其編制二、財(cái)務(wù)報(bào)告的構(gòu)成第二章 存 貨第一節(jié) 存貨概述存貨是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料、物料等。存貨區(qū)別于固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)的最基本的特征是,企業(yè)持有存貨的最終的目的是為了出售,包括可供直接銷售的產(chǎn)成品、商品,以及需經(jīng)過進(jìn)一步加工后出售的原材料等。 企業(yè)的存貨通常包括以下內(nèi)容: (一)原材料,指企業(yè)在生產(chǎn)過程中經(jīng)加工改變其形態(tài)或性質(zhì)并構(gòu)成產(chǎn)品主要實(shí)體的各種原料及主要材料、輔助材料、外購半成品(外購件)、修理用備件(備品備件)、包裝材料、燃料等。為建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程而儲(chǔ)備的各種材料,雖然同屬于材料,但是由于用于建造固定資產(chǎn)等各項(xiàng)工程,不符合存貨的定義,因此不能作為企業(yè)存貨。 (二)在產(chǎn)品,指企業(yè)正在制造尚未完工的產(chǎn)品,包括正在各個(gè)生產(chǎn)工序加工的產(chǎn)品,以及已加工完畢但尚未檢驗(yàn)或已檢驗(yàn)但尚未辦理入庫手續(xù)的產(chǎn)品。 (三)半成品,指經(jīng)過一定生產(chǎn)過程并已檢驗(yàn)合格交付半成品倉庫保管,但尚未制造完工成為產(chǎn)成品,仍需進(jìn)一步加工的中間產(chǎn)品。 (四)產(chǎn)成品,指工業(yè)企業(yè)已經(jīng)完成全部生產(chǎn)過程并驗(yàn)收入庫,可以按照合同規(guī)定的條件送交訂貨單位,或者可以作為商品對外銷售的產(chǎn)品。企業(yè)接受外來原材料加工制造的代制品和為外單位加工修理的代修品,制造和修理完成驗(yàn)收入庫后應(yīng)視同企業(yè)的產(chǎn)成品。 (五)商品,指商品流通企業(yè)外購或委托加工完成驗(yàn)收入庫用于銷售的各種商品。 (六)周轉(zhuǎn)材料,指企業(yè)能夠多次使用、但不符合固定資產(chǎn)定義的材料,如為了包裝本企業(yè)商品而儲(chǔ)備的各種包裝物,各種工具、管理用具、玻璃器皿、勞動(dòng)保護(hù)用品以及在經(jīng)營過程中周轉(zhuǎn)使用的容器等低值易耗品和建造承包商的鋼模板、木模板、腳手架等其他周轉(zhuǎn)材料。但是,周轉(zhuǎn)材料符合固定資產(chǎn)定義的,應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)處理。 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號——存貨》(以下簡稱“存貨準(zhǔn)則”)主要規(guī)范了存貨的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露。企業(yè)取得存貨應(yīng)按成本計(jì)量;發(fā)出存貨應(yīng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定其成本;期末,存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量,存貨成本低于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)按成本計(jì)量;存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的,應(yīng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量,成本高于可變現(xiàn)凈值的差額應(yīng)確認(rèn)為存貨跌價(jià)損失。企業(yè)在日常核算中采用計(jì)劃成本法或售價(jià)金額核算法核算的存貨成本,實(shí)質(zhì)上也是存貨的實(shí)際成本。比如,采用計(jì)劃成本法,通過“材料成本差異”或“產(chǎn)品成本差異”科目將材料或產(chǎn)成品的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本;采用售價(jià)金額核算法,通過“商品進(jìn)銷差價(jià)”科目將商品的售價(jià)調(diào)整為實(shí)際成本(進(jìn)價(jià))。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露存貨的確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果及相關(guān)信息。 本章著重講解了企業(yè)取得存貨的計(jì)量、發(fā)出存貨的計(jì)量和期末存貨的計(jì)量等問題。 第二節(jié) 取得存貨的計(jì)量企業(yè)取得存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行計(jì)量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本三個(gè)組成部分。 一、外購存貨的成本企業(yè)外購存貨主要包括原材料和商品。外購存貨的成本即存貨的采購成本,指企業(yè)物資從采購到入庫前所發(fā)生的全部支出,包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。 (一)存貨的購買價(jià)款,是指企業(yè)購入的材料或商品的發(fā)票賬單上列明的價(jià)款,但不包括按規(guī)定可以抵扣的增值稅額。 (二)存貨的相關(guān)稅費(fèi),是指企業(yè)購買、自制或委托加工存貨發(fā)生的進(jìn)口關(guān)稅、消費(fèi)稅、資源稅和不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額等應(yīng)計(jì)入存貨采購成本的稅費(fèi)。 (三)其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用,即采購成本中除上述各項(xiàng)以外的可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用,如在存貨采購過程中發(fā)生的倉儲(chǔ)費(fèi)、包裝費(fèi)、運(yùn)輸途中的合理損耗、入庫前的挑選整理費(fèi)用等。這些費(fèi)用能分清負(fù)擔(dān)對象的,應(yīng)直接計(jì)入存貨的采購成本;不能分清負(fù)擔(dān)對象的,應(yīng)選擇合理的分配方法,分配計(jì)入有關(guān)存貨的采購成本,可按所購存貨的數(shù)量或采購價(jià)格比例進(jìn)行分配。 對于采購過程中發(fā)生的物資毀損、短缺等,除合理的途耗應(yīng)當(dāng)作為存貨的其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用計(jì)入采購成本外,應(yīng)區(qū)別不同情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理: 1.從供貨單位、外部運(yùn)輸機(jī)構(gòu)等收回的物資短缺或其他賠款,應(yīng)沖減所購物資的采購成本。 2.因遭受意外災(zāi)害發(fā)生的損失和尚待查明原因的途中損耗,暫作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算,查明原因按照管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后計(jì)入管理費(fèi)用或營業(yè)外支出。 商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入所購商品成本。在實(shí)務(wù)中,企業(yè)也可以將發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用先進(jìn)行歸集,期末,按照所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?。對于已銷售商品的進(jìn)貨費(fèi)用,計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本;對于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用,計(jì)入期末存貨成本。商品流通企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的,可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期銷售費(fèi)用。 二、加工取得的存貨的成本企業(yè)通過進(jìn)一步加工取得的存貨主要包括產(chǎn)成品、在產(chǎn)品、半成品、委托加工物資等,其成本由采購成本、加工成本構(gòu)成。某些存貨還包括使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本,如可直接認(rèn)定的產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)用等。通過進(jìn)一步加工取得的存貨的成本中采購成本是由所使用或消耗的原材料采購成本轉(zhuǎn)移而來的,因此,計(jì)量加工取得的存貨的成本,重點(diǎn)是要確定存貨的加工成本。 存貨加工成本,由直接人工和制造費(fèi)用構(gòu)成,其實(shí)質(zhì)是企業(yè)在進(jìn)一步加工存貨的過程中追加發(fā)生的生產(chǎn)成本,不包括直接由材料存貨轉(zhuǎn)移來的價(jià)值。其中,直接人工,是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人的職工薪酬。直接人工和間接人工的劃分依據(jù)通常是生產(chǎn)工人是否與所生產(chǎn)的產(chǎn)品直接相關(guān)(即可否直接確定其服務(wù)的產(chǎn)品對象)。制造費(fèi)用是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用。制造費(fèi)用是一種間接生產(chǎn)成本,包括企業(yè)生產(chǎn)部門(如生產(chǎn)車間)管理人員的職工薪酬、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、機(jī)物料消耗、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、季節(jié)性和修理期間的停工損失等。 企業(yè)在加工存貨過程中發(fā)生的直接人工和制造費(fèi)用,如果能夠直接計(jì)入有關(guān)的成本核算對象,則應(yīng)直接計(jì)入該成本核算對象。否則,應(yīng)按照合理方法分配計(jì)入有關(guān)成本核算對象。分配方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。 (一)直接人工的分配 如果企業(yè)生產(chǎn)車間同時(shí)生產(chǎn)幾種產(chǎn)品,則其發(fā)生的直接人工應(yīng)采用合理方法分配計(jì)入各產(chǎn)品成本中。由于工資形成的方式不同,直接人工的分配方法也不同。比如,按計(jì)時(shí)工資或者按計(jì)件工資分配直接人工。 (二)制造費(fèi)用的分配 由于企業(yè)各個(gè)生產(chǎn)車間或部門的生產(chǎn)任務(wù)、技術(shù)裝備程度、管理水平和費(fèi)用水準(zhǔn)各不相同,因此,制造費(fèi)用的分配一般應(yīng)按生產(chǎn)車間或部門先進(jìn)行歸集,然后根據(jù)制造費(fèi)用的性質(zhì),合理選擇分配方法。也就是說,企業(yè)所選擇的制造費(fèi)用分配方法,必須與制造費(fèi)用的發(fā)生具有較密切的相關(guān)性,并且使分配到每種產(chǎn)品上的制造費(fèi)用金額科學(xué)合理,同時(shí)還應(yīng)當(dāng)適當(dāng)考慮計(jì)算手續(xù)的簡便。在各種產(chǎn)品之間分配制造費(fèi)用的方法,通常有按生產(chǎn)工人工資、按生產(chǎn)工人工時(shí)、按機(jī)器工時(shí)、按耗用原材料的數(shù)量或成本、按直接成本(原材料、燃料、動(dòng)力、生產(chǎn)工人工資等職工薪酬之和)及按產(chǎn)成品產(chǎn)量等。 月末,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)在產(chǎn)品數(shù)量的多少、各月在產(chǎn)品數(shù)量變化的大小、各項(xiàng)成本比重大小,以及定額管理基礎(chǔ)的好壞等具體條件,采用適當(dāng)?shù)?/strong>分配方法將直接人工、制造費(fèi)用以及直接材料等生產(chǎn)成本在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。常用的分配方法有:不計(jì)算在產(chǎn)品成本法、在產(chǎn)品按固定成本計(jì)價(jià)法、在產(chǎn)品按所消耗直接材料成本計(jì)價(jià)法、約當(dāng)產(chǎn)量比例法、在產(chǎn)品按定額成本計(jì)價(jià)法、定額比例法等。 企業(yè)在進(jìn)行成本計(jì)算時(shí),應(yīng)當(dāng)根據(jù)其生產(chǎn)經(jīng)營特點(diǎn)、生產(chǎn)經(jīng)營組織類型和成本管理要求,確定成本計(jì)算方法。成本計(jì)算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。 企業(yè)具體選用哪種分配方法分配制造費(fèi)用,由企業(yè)自行決定。分配方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。如需變更,應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以說明。 三、其他方式取得的存貨的成本企業(yè)取得存貨的其他方式主要包括接受投資者投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并以及存貨盤盈等。 (一)投資者投入存貨的成本 投資者投入存貨的成本應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下,按照該項(xiàng)存貨的公允價(jià)值作為其入賬價(jià)值。 (二)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨的成本 企業(yè)通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的存貨,其成本應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。但是,該項(xiàng)存貨的后續(xù)計(jì)量和披露應(yīng)當(dāng)執(zhí)行存貨準(zhǔn)則的規(guī)定。 (三)盤盈存貨的成本 盤盈的存貨應(yīng)按其重置成本作為入賬價(jià)值,并通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后沖減當(dāng)期管理費(fèi)用。 四、不計(jì)入存貨成本的相關(guān)費(fèi)用下列費(fèi)用不應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨成本,而應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益: (一)非正常消耗的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,不得計(jì)入存貨成本。例如,企業(yè)超定額的廢品損失以及由自然災(zāi)害而發(fā)生的直接材料、直接人工及制造費(fèi)用,由于這些費(fèi)用的發(fā)生無助于使該存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài),不應(yīng)計(jì)入存貨成本,而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 (二)倉儲(chǔ)費(fèi)用指企業(yè)在采購入庫后發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。但是,在生產(chǎn)過程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的倉儲(chǔ)費(fèi)用則應(yīng)計(jì)入存貨成本。例如,某種酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)為使生產(chǎn)的酒達(dá)到規(guī)定的產(chǎn)品質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)所必須發(fā)生的倉儲(chǔ)費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入酒的成本而不是計(jì)入當(dāng)期損益。 (三)不能歸屬于使存貨達(dá)到目前場所和狀態(tài)的其他支出,不符合存貨的定義和確認(rèn)條件,應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益,不得計(jì)入存貨成本。 (四)企業(yè)采購用于廣告營銷活動(dòng)的特定產(chǎn)品,向客戶預(yù)付貨款未取得商品時(shí),應(yīng)作為預(yù)付賬款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,待取得相關(guān)商品時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(銷售費(fèi)用)。企業(yè)取得廣告營銷性質(zhì)的服務(wù)比照該原則進(jìn)行處理。 第三節(jié) 發(fā)出存貨的計(jì)量一、發(fā)出存貨成本的計(jì)量方法企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)各類存貨的實(shí)物流轉(zhuǎn)方式、企業(yè)管理的要求、存貨的性質(zhì)等實(shí)際情況,合理地選擇發(fā)出存貨成本的計(jì)量方法,以合理確定當(dāng)期發(fā)出存貨的實(shí)際成本。 對于性質(zhì)和用途相似的存貨,應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定發(fā)出存貨的成本。企業(yè)在確定發(fā)出存貨的成本時(shí),可以采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法等方法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本。 (一)先進(jìn)先出法 先進(jìn)先出法是以先購入的存貨應(yīng)先發(fā)出(銷售或耗用)這樣一種存貨實(shí)物流動(dòng)假設(shè)為前提,對發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。采用這種方法,先購入的存貨成本在后購入存貨成本之前轉(zhuǎn)出,據(jù)此確定發(fā)出存貨和期末存貨的成本。 (二)移動(dòng)加權(quán)平均法 移動(dòng)加權(quán)平均法,是指以每次進(jìn)貨的成本加上原有庫存存貨的成本,除以每次進(jìn)貨數(shù)量與原有庫存存貨的數(shù)量之和,據(jù)以計(jì)算加權(quán)平均單位成本,作為在下次進(jìn)貨前計(jì)算各次發(fā)出存貨成本的依據(jù)。 (三)月末一次加權(quán)平均法 月末一次加權(quán)平均法,是指以當(dāng)月全部進(jìn)貨數(shù)量加上月初存貨數(shù)量作為權(quán)數(shù),去除當(dāng)月全部進(jìn)貨成本加上月初存貨成本,計(jì)算出存貨的加權(quán)平均單位成本,以此為基礎(chǔ)計(jì)算當(dāng)月發(fā)出存貨的成本和期末存貨的成本。 (四)個(gè)別計(jì)價(jià)法 個(gè)別計(jì)價(jià)法,亦稱個(gè)別認(rèn)定法、具體辨認(rèn)法、分批實(shí)際法,其特征是注重所發(fā)出存貨具體項(xiàng)目的實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)之間的聯(lián)系,逐一辨認(rèn)各批發(fā)出存貨和期末存貨所屬的購進(jìn)批別或生產(chǎn)批別,分別按其購入或生產(chǎn)時(shí)所確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出存貨和期末存貨的成本。即把每一種存貨的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出存貨成本和期末存貨成本的基礎(chǔ)。對于不能替代使用的存貨、為特定項(xiàng)目專門購入或制造的存貨以及提供的勞務(wù),通常采用個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的成本。在實(shí)際工作中,越來越多的企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,個(gè)別計(jì)價(jià)法可以廣泛應(yīng)用于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià),并且個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最為準(zhǔn)確。 二、存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)存貨準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將已售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益,計(jì)入營業(yè)成本。這就是說,企業(yè)在確認(rèn)存貨銷售收入的當(dāng)期,應(yīng)當(dāng)將已經(jīng)銷售存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期營業(yè)成本。 存貨為商品、產(chǎn)成品的,企業(yè)應(yīng)采用先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法或個(gè)別計(jì)價(jià)法確定已銷售商品的實(shí)際成本。存貨為非商品存貨的,如材料等,應(yīng)將已出售材料的實(shí)際成本予以結(jié)轉(zhuǎn),計(jì)入當(dāng)期其他業(yè)務(wù)成本。這里所講的材料銷售不構(gòu)成企業(yè)的主營業(yè)務(wù)。如果材料銷售構(gòu)成了企業(yè)的主營業(yè)務(wù),則該材料為企業(yè)的商品存貨,而不是非商品存貨。 對已售存貨計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,沖減當(dāng)期主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本,實(shí)際上是按已售產(chǎn)成品或商品的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)成本。企業(yè)按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的,也應(yīng)按比例結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料符合存貨的定義和確認(rèn)條件的,按照使用次數(shù)分次計(jì)入成本費(fèi)用。余額較小的,可在領(lǐng)用時(shí)一次計(jì)入成本費(fèi)用,以簡化核算,但為加強(qiáng)實(shí)物管理,應(yīng)當(dāng)在備查簿上進(jìn)行登記。 企業(yè)因非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的存貨,應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 第四節(jié) 期末存貨的計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日,當(dāng)存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí),存貨按成本計(jì)量;當(dāng)存貨成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí),存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)量,同時(shí)按照成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,計(jì)入當(dāng)期損益。 一、存貨的可變現(xiàn)凈值可變現(xiàn)凈值,是指在日常活動(dòng)中,存貨的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)后的金額。存貨的可變現(xiàn)凈值由存貨的估計(jì)售價(jià)、至完工時(shí)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和估計(jì)的相關(guān)稅費(fèi)等內(nèi)容構(gòu)成??勺儸F(xiàn)凈值具有以下基本特征: (一)確定存貨可變現(xiàn)凈值的前提是企業(yè)在進(jìn)行日常活動(dòng),即企業(yè)在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。如果企業(yè)不是在進(jìn)行正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng),比如企業(yè)處于清算過程,那么不能按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 (二)可變現(xiàn)凈值表現(xiàn)為存貨的預(yù)計(jì)未來凈現(xiàn)金流量,而不是簡單地等于存貨的售價(jià)或合同價(jià)。 企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量,并不完全等于存貨的可變現(xiàn)凈值。存貨在銷售過程中可能發(fā)生的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi),以及為達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)還可能發(fā)生的加工成本等相關(guān)支出,構(gòu)成現(xiàn)金流入的抵減項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)計(jì)的銷售存貨現(xiàn)金流量,扣除這些抵減項(xiàng)目后,才能確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 (三)不同存貨可變現(xiàn)凈值的構(gòu)成不同。 1.產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨,在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中,應(yīng)當(dāng)以該存貨的估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 2.需要經(jīng)過加工的材料存貨,在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中,應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計(jì)售價(jià)減去至完工時(shí)估計(jì)將要發(fā)生的成本、估計(jì)的銷售費(fèi)用和相關(guān)稅費(fèi)后的金額確定其可變現(xiàn)凈值。 二、確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)考慮的因素企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí),應(yīng)當(dāng)以取得的確鑿證據(jù)為基礎(chǔ),并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的影響等因素。 (一)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以取得確鑿證據(jù)為基礎(chǔ) 確定存貨的可變現(xiàn)凈值必須建立在取得的確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上。這里所講的“確鑿證據(jù)”是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值和成本有直接影響的客觀證明。 1.存貨成本的確鑿證據(jù) 存貨的采購成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得存貨的成本,應(yīng)當(dāng)以取得外來原始憑證、生產(chǎn)成本賬簿記錄等作為確鑿證據(jù)。 2.存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù) 存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù),是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明,如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價(jià)格、與產(chǎn)成品或商品相同或類似商品的市場銷售價(jià)格、銷貨方提供的有關(guān)資料和生產(chǎn)成本資料等。 (二)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的目的 由于企業(yè)持有存貨的目的不同,確定存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法也不同。如用于出售的存貨和用于繼續(xù)加工的存貨,其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算就不相同,因此,企業(yè)在確定存貨的可變現(xiàn)凈值時(shí),應(yīng)考慮持有存貨的目的。企業(yè)持有存貨的目的通??梢苑譃槿缦聨追N: 1.持有以備出售的存貨,如商品、產(chǎn)成品,其中又分為有合同約定的存貨和沒有合同約定的存貨。 2.將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的存貨,如材料等。 (三)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)等的影響 確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí),應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日取得最可靠的證據(jù)估計(jì)的售價(jià)為基礎(chǔ)并考慮持有存貨的目的,資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間存貨售價(jià)發(fā)生波動(dòng)的,如有確鑿證據(jù)表明其對資產(chǎn)負(fù)債表日存貨已經(jīng)存在的情況提供了新的或進(jìn)一步的證據(jù),則在確定存貨可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)當(dāng)予以考慮,否則,不應(yīng)予以考慮。 三、存貨可變現(xiàn)凈值確定的具體應(yīng)用對于企業(yè)持有的各類存貨,在確定其可變現(xiàn)凈值時(shí),最關(guān)鍵的問題是確定估計(jì)售價(jià)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)別如下情況確定存貨的估計(jì)售價(jià): (一)為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨,且銷售合同訂購數(shù)量等于企業(yè)持有存貨的數(shù)量的,通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。 【例2—1】20×7年9月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同,雙方約定,20×8年1月20日,甲公司應(yīng)按每臺31萬元的價(jià)格向乙公司提供W1型機(jī)器10臺。 20×7年12月31日,甲公司W(wǎng)1型機(jī)器的賬面成本為280萬元,數(shù)量為10臺,單位成本為28萬元/臺。 20×7年12月31日,W1型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為30萬元/臺。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。 根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定,該批W1型機(jī)器的銷售價(jià)格已由銷售合同約定,并且其庫存數(shù)量等于銷售合同約定的數(shù)量,因此,在這種情況下,計(jì)算W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格310萬元(31×10)作為計(jì)算基礎(chǔ)。 (二)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量,超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。 【例2—2】20×7年11月1日,甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同,雙方約定,20×8年4月20日,甲公司應(yīng)按每臺30萬元的價(jià)格向乙公司提供W2型機(jī)器12臺。 20×7年12月31日,甲公司W(wǎng)2型機(jī)器的成本為392萬元,數(shù)量為14臺,單位成本為28萬元/臺。 根據(jù)甲公司銷售部門提供的資料表明,向乙公司銷售的W2型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.12萬元/臺;向其他客戶銷售W2型機(jī)器的平均運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用為0.1萬元/臺。 20×7年12月31日,W2型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為32萬元/臺。 在本例中,能夠證明W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)是甲公司與乙公司簽訂的有關(guān)W2型機(jī)器的銷售合同、市場銷售價(jià)格資料、賬簿記錄和公司銷售部門提供的有關(guān)銷售費(fèi)用的資料等。 根據(jù)該銷售合同規(guī)定,庫存的W2型機(jī)器中的12臺的銷售價(jià)格已由銷售合同約定,其余2臺并沒有由銷售合同約定。因此,在這種情況下,對于銷售合同約定的數(shù)量(12臺)的W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以銷售合同約定的價(jià)格30萬元/臺作為計(jì)算基礎(chǔ),而對于超出部分(2臺)的W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以市場銷售價(jià)格32萬元/臺作為計(jì)算基礎(chǔ)。 W2型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=(30×12—0.12×12)+(32×2—0.1×2) =(360—1.44)+(64—0.2) =358.56+63.8 =422.36(萬元) (三)如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量少于銷售合同訂購數(shù)量,實(shí)際持有與該銷售合同相關(guān)的存貨應(yīng)以銷售合同所規(guī)定的價(jià)格作為可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。如果該合同為虧損合同,還應(yīng)同時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。有關(guān)會(huì)計(jì)處理參見本書第十四章“或有事項(xiàng)”的相關(guān)內(nèi)容。 (四)沒有銷售合同約定的存貨(不包括用于出售的材料),其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價(jià)格(即市場銷售價(jià)格)作為計(jì)算基礎(chǔ)。 【例2—3】20×7年12月31日,甲公司W(wǎng)3型機(jī)器的賬面成本為300萬元,數(shù)量為10臺,單位成本為30萬元/臺。 20×7年12月31日,W3型機(jī)器的市場銷售價(jià)格為32萬元/臺。預(yù)計(jì)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用合計(jì)為1萬元/臺。 甲公司沒有簽訂有關(guān)W3型機(jī)器的銷售合同。由于甲公司沒有就W3型機(jī)器簽訂銷售合同,因此,在這種情況下,計(jì)算W3型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格總額320萬元(32×10)作為計(jì)算基礎(chǔ)。 (五)用于出售的材料等通常以市場價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。這里的市場價(jià)格是指材料等的市場銷售價(jià)格。如果用于出售的材料存在銷售合同約定,應(yīng)按合同價(jià)格作為其可變現(xiàn)凈值的計(jì)算基礎(chǔ)。 【例2—4】20×7年12月1日,甲公司根據(jù)市場需求的變化,決定停止生產(chǎn)W4型機(jī)器。為減少不必要的損失,決定將原材料中專門用于生產(chǎn)W4型機(jī)器的外購原材料——D材料全部出售,20×7年12月31日其賬面成本為200萬元,數(shù)量為10噸。據(jù)市場調(diào)查,D材料的市場銷售價(jià)格為10萬元/噸,同時(shí)可能發(fā)生銷售費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)共計(jì)為0.5萬元。 在本例中,由于企業(yè)已決定不再生產(chǎn)W4型機(jī)器,因此,該批D材料的可變現(xiàn)凈值不能再以W4型機(jī)器的銷售價(jià)格作為其計(jì)算基礎(chǔ),而應(yīng)按其本身的市場銷售價(jià)格作為計(jì)算基礎(chǔ)。即: 該批D材料的可變現(xiàn)凈值=10×10—0.5=99.5(萬元) 四、計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的方法(一)企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的情況下,完全有可能做到按單個(gè)存貨項(xiàng)目計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種方式下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將每個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與其可變現(xiàn)凈值逐一進(jìn)行比較,按較低者計(jì)量存貨,并且按成本高于可變現(xiàn)凈值的差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這就要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理要求和存貨的特點(diǎn),明確規(guī)定存貨項(xiàng)目的確定標(biāo)準(zhǔn)。比如,將某一型號和規(guī)格的材料作為一個(gè)存貨項(xiàng)目、將某一品牌和規(guī)格的商品作為一個(gè)存貨項(xiàng)目,等等。 (二)對于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨,可以按照存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 如果某一類存貨的數(shù)量繁多并且單價(jià)較低,企業(yè)可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值,即按存貨類別的成本的總額與可變現(xiàn)凈值的總額進(jìn)行比較,每個(gè)存貨類別均取較低者確定存貨期末價(jià)值。 【例2—5】甲公司的有關(guān)資料及存貨期末計(jì)量(見表2—1),假設(shè)甲公司在此之前沒有對存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用。 表2-1按存貨類別計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 20×7年12月31日 單位:元
(三)與在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)、具有相同或類似最終用途或目的,且難以與其他項(xiàng)目分開計(jì)量的存貨,可以合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 存貨具有相同或類似最終用途或目的,并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售,意味著存貨所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、市場環(huán)境等相同,具有相同的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在這種情況下可以對該存貨進(jìn)行合并計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 (四)存貨存在下列情形之一的,通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本。 1.該存貨的市場價(jià)格持續(xù)下跌,并且在可預(yù)見的未來無回升的希望。 2.企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。 3.企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代,原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要,而該原材料的市場價(jià)格又低于其賬面成本。 4.因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好改變而使市場的需求發(fā)生變化,導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌。 5.其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。 (五)存貨存在下列情形之一的,通常表明存貨的可變現(xiàn)凈值為零。 1.已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨。 2.已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。 3.生產(chǎn)中已不再需要,并且已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。 4.其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨。 需要注意的是,資產(chǎn)負(fù)債表日同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的,應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值,并與其相對應(yīng)的成本進(jìn)行比較,分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額,由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消。 五、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的處理(一)資產(chǎn)負(fù)債表日,企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日確定存貨的可變現(xiàn)凈值。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日的狀況為基礎(chǔ)確定,既不能提前確定存貨的可變現(xiàn)凈值,也不能延后確定存貨的可變現(xiàn)凈值,并且在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日都應(yīng)當(dāng)重新確定存貨的可變現(xiàn)凈值。 (二)企業(yè)的存貨在符合條件的情況下可以轉(zhuǎn)回計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件是以前減記存貨價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失,而不是在當(dāng)期造成存貨可變現(xiàn)凈值高于成本的其他影響因素。 (三)當(dāng)符合存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的條件時(shí),應(yīng)在原已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。 在對該項(xiàng)存貨、該類存貨或該合并存貨已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回。轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備與計(jì)提該準(zhǔn)備的存貨項(xiàng)目或類別應(yīng)當(dāng)存在直接對應(yīng)關(guān)系,但轉(zhuǎn)回的金額以將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額沖減至零為限。 【例2—6】20×7年12月31日,甲公司E材料的賬面成本為10萬元,由于E材料市場價(jià)格下跌,導(dǎo)致由E材料產(chǎn)生的W8型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于其成本。E材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值為8萬元,由此計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬元。 假定:(1)20×8年6月30日,E材料的賬面成本為10萬元,由于E材料市場價(jià)格有所上升,使得E材料的預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值變?yōu)?.5萬元。 (2)20×8年12月31日,E材料的賬面成本為10萬元,由于E材料市場價(jià)格進(jìn)一步上升,預(yù)計(jì)E材料的可變現(xiàn)凈值為11.1萬元。 本例中:(1)20×8年6月30日,由于E材料市場價(jià)格上升,E材料的可變現(xiàn)凈值有所恢復(fù),應(yīng)計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為0.5萬元(10萬元-9.5萬元),則當(dāng)期應(yīng)沖減已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1.5萬元(2萬元-0.5萬元),沖減額小于已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬元,因此,應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為1.5萬元。 會(huì)計(jì)分錄為: 借:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 15 000 貸:資產(chǎn)減值損失——存貨減值損失 15 000 (2)20×8年12月31日材料的可變現(xiàn)凈值又有所恢復(fù),應(yīng)沖減存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為1.1萬元(11.1萬元-10萬元),但是對E材料巳計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的余額僅為0.5萬元,因此,當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為0.5萬元而不是1.1萬元(即以將對E材料已計(jì)提的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”余額沖減至零為限); 會(huì)計(jì)分錄為: 借,存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 5 000 貸:資產(chǎn)減值損失一存貨減值損失 5 000 六、材料存貨期末價(jià)值的確定材料存貨的期末價(jià)值應(yīng)當(dāng)以所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與成本的比較為基礎(chǔ)加以確定。 (一)對于為生產(chǎn)而持有的材料等,如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)高于成本,則該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。這里的“材料”指原材料、在產(chǎn)品、委托加工材料等。“可變現(xiàn)凈值高于成本”中的成本是指產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本。 【例2—7】20×7年12月31日,甲公司庫存原材料——A材料的賬面成本為300萬元,市場銷售價(jià)格總額為280萬元(假定本章中所稱銷售價(jià)格和成本均不含增值稅),假定不發(fā)生其他銷售費(fèi)用。用A材料生產(chǎn)的產(chǎn)成品——W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本。 根據(jù)上述資料可知,20×7年12月31日,A材料的賬面成本高于其市場價(jià)格,但是由于用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品——W5型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值高于成本,也就是用該原材料生產(chǎn)的最終產(chǎn)品此時(shí)并沒有發(fā)生價(jià)值減損,因而,A材料即使其賬面成本已高于市場價(jià)格,也不應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備,仍應(yīng)按300萬元列示在20×7年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。 (二)如果材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本,則該材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量,按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 【例2—8】20×7年12月31日,甲公司庫存原材料——B材料的賬面成本為120萬元,單位成本為1.2萬元/件,數(shù)量為100件,可用于生產(chǎn)100臺W6型機(jī)器。B材料的市場銷售價(jià)格為1.1萬元/件。假定不發(fā)生其他銷售費(fèi)用。 B材料市場銷售價(jià)格下跌,導(dǎo)致用B材料生產(chǎn)的W6型機(jī)器的市場銷售價(jià)格也下跌,由此造成W6型機(jī)器的市場銷售價(jià)格由3萬元/臺降為2.7萬元/臺,但生產(chǎn)成本仍為2.8萬元/臺。將每件B材料加工成W6型機(jī)器尚需投入1.6萬元,估計(jì)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)等銷售費(fèi)用0.1萬元/臺。 根據(jù)上述資料,可按照以下步驟確定B材料的可變現(xiàn)凈值。 首先,計(jì)算用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值: W6型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值=W6型機(jī)器估計(jì)售價(jià)-估計(jì)銷售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi) =2.7×100—0.1×100=260(萬元) 其次,將用該原材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值與其成本進(jìn)行比較: W6型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值260萬元小于其成本280萬元,即B材料價(jià)格的下降表明W6型機(jī)器的可變現(xiàn)凈值低于成本,因此B材料應(yīng)當(dāng)按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。 最后,計(jì)算該原材料的可變現(xiàn)凈值: B材料的可變現(xiàn)凈值=W6型機(jī)器的售價(jià)總額-將B材料加工成W6型機(jī)器尚需投入的成本-估計(jì)銷售費(fèi)用-估計(jì)相關(guān)稅費(fèi)=2.7×100—1.6×100—0.1×100=100(萬元) B材料的可變現(xiàn)凈值100萬元小于其成本120萬元,因此B材料的期末價(jià)值應(yīng)為其可變現(xiàn)凈值100萬元,即B材料應(yīng)按100萬元列示在20×7年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的存貨項(xiàng)目之中。 七、存貨盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理存貨發(fā)生的盤虧或毀損,應(yīng)作為待處理財(cái)產(chǎn)損溢進(jìn)行核算。按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后,根據(jù)造成存貨盤虧或毀損的原因,分別以下情況進(jìn)行處理: (一)屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺,應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償,將凈損失計(jì)入管理費(fèi)用。 (二)屬于自然災(zāi)害等非常原因造成的存貨毀損,應(yīng)先扣除處置收入(如殘料價(jià)值)、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人賠償,將凈損失計(jì)入營業(yè)外支出。 第五節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較存貨準(zhǔn)則是在財(cái)政部2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》(以下簡稱“原準(zhǔn)則”)基礎(chǔ)上修訂完成的,新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,主要變化如下: (一)符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用可以計(jì)入存貨成本 原準(zhǔn)則與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》相一致,不允許將存貨發(fā)生的借款費(fèi)用計(jì)入存貨成本。 新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入存貨成本的借款費(fèi)用,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》處理。即某些符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)定的符合資本化條件的存貨發(fā)生的借款費(fèi)用,也可以將滿足借款費(fèi)用資本化條件的部分計(jì)入存貨的成本。 (二)取消了確定發(fā)出存貨成本的后進(jìn)先出法 原準(zhǔn)則規(guī)定,確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本可以采用的方法有個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法和后進(jìn)先出法等。 新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)確定發(fā)出存貨的成本的方法有先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法(包括移動(dòng)加權(quán)平均法)和個(gè)別計(jì)價(jià)法。企業(yè)不得采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨的成本,這也與國際準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定是一致的。 (三)商品流通企業(yè)的進(jìn)貨費(fèi)用也應(yīng)計(jì)入存貨成本 原準(zhǔn)則規(guī)定,商品流通企業(yè)存貨的采購成本包括采購價(jià)格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金等,不包括在采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用。 新準(zhǔn)則規(guī)定,商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用等進(jìn)貨費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入存貨采購成本。在實(shí)務(wù)中,企業(yè)也可以先進(jìn)行歸集,期末根據(jù)所購商品的存銷情況進(jìn)行分?jǐn)?;對于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益(主營業(yè)務(wù)成本);對于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用,計(jì)入期末存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的,可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益(銷售費(fèi)用)。即存貨準(zhǔn)則要求商品流通企業(yè)商品存貨的采購成本構(gòu)成與其他企業(yè)存貨的采購成本一致。 二、新舊銜接根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,在存貨的確認(rèn)和計(jì)量上,因新舊準(zhǔn)則之間的差異而對有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的影響金額在首次執(zhí)行日均不再追溯調(diào)整。如原來采用后進(jìn)先出法確定發(fā)出存貨成本的存貨余額不應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整,應(yīng)將首次執(zhí)行日的各項(xiàng)存貨的賬面余額作為首次執(zhí)行日的存貨成本。 在首次執(zhí)行日后,企業(yè)的存貨余額及新取得的存貨應(yīng)當(dāng)按照存貨準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。
第三章 長期股權(quán)投資第一節(jié) 長期股權(quán)投資概述市場經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營日趨多元化,除傳統(tǒng)的經(jīng)過原材料投入、加工、銷售方式獲取利潤外,還可以通過采用投資、收購、兼并、重組等方式拓寬生產(chǎn)經(jīng)營渠道、提高獲利能力。投資是企業(yè)為了獲得收益或?qū)崿F(xiàn)資本增值向被投資單位投放資金的經(jīng)濟(jì)行為。企業(yè)對外進(jìn)行的投資,可以有不同的分類。從性質(zhì)上劃分,可以分為債權(quán)性投資與權(quán)益性投資;從管理層持有意圖劃分,可以分為交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等?!镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱“長期股權(quán)投資準(zhǔn)則”)規(guī)范了符合條件的權(quán)益性投資的確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果和相關(guān)信息的披露,其他投資適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等相關(guān)準(zhǔn)則,交易性投資、可供出售投資、持有至到期投資等內(nèi)容的講解參見本書相關(guān)章節(jié)。 明確界定長期股權(quán)投資的范圍是對長期股權(quán)投資進(jìn)行正確確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的前提。根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,長期股權(quán)投資包括以下幾個(gè)方面: 一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資,即對子公司投資。控制,是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策,并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益。關(guān)于控制的理解及具體判斷,見本書第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的相關(guān)內(nèi)容。 二是投資企業(yè)與其他合營方一同對被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資,即對合營企業(yè)投資。共同控制是指,按照合同約定對某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制。合營企業(yè)的特點(diǎn)是,合營各方均受到合營合同的限制和約束。一般在合營企業(yè)設(shè)立時(shí),合營各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中,必須由合營各方均同意才能通過。該約定可能體現(xiàn)為不同的形式,例如可以通過在合營企業(yè)的章程中規(guī)定,也可以通過制定單獨(dú)的合同作出約定。共同控制的實(shí)質(zhì)是通過合同約定建立起來的、合營各方對合營企業(yè)共有的控制。實(shí)務(wù)中,在確定是否構(gòu)成共同控制時(shí),一般可以考慮以下情況作為確定基礎(chǔ):(1)任何一個(gè)合營方均不能單獨(dú)控制合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。(2)涉及合營企業(yè)基本經(jīng)營活動(dòng)的決策需要各合營方一致同意。(3)各合營方可能通過合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營方對合營企業(yè)的日?;顒?dòng)進(jìn)行管理,但其必須在各合營方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)。當(dāng)被投資單位處于法定重組或破產(chǎn)中,或者在向投資方轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴(yán)格的長期限制情況下經(jīng)營時(shí),通常投資方對被投資單位可能無法實(shí)施共同控制。但如果能夠證明存在共同控制,合營各方仍應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定采用權(quán)益法核算。 三是投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資,即對聯(lián)營企業(yè)投資。重大影響,是指對一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力,但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。實(shí)務(wù)中,較為常見的重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表,通過在被投資單位生產(chǎn)經(jīng)營決策制定過程中的發(fā)言權(quán)實(shí)施重大影響。投資企業(yè)直接或通過子公司間接擁有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)股份時(shí),一般認(rèn)為對被投資單位具有重大影響,除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策,不形成重大影響。在確定能否對被投資單位施加重大影響時(shí),一方面應(yīng)考慮投資企業(yè)直接或間接持有被投資單位的表決權(quán)股份,同時(shí)要考慮企業(yè)及其他方持有的現(xiàn)行可執(zhí)行潛在表決權(quán)在假定轉(zhuǎn)換為對被投資單位的股權(quán)后產(chǎn)生的影響,如被投資單位發(fā)行的現(xiàn)行可轉(zhuǎn)換的認(rèn)股權(quán)證、股份期權(quán)及可轉(zhuǎn)換公司債券等的影響。 企業(yè)通??梢酝ㄟ^以下一種或幾種情形來判斷是否對被投資單位具有重大影響:(1)在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表。這種情況下,由于在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表,并享有相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性的參與決策權(quán),投資企業(yè)可以通過該代表參與被投資單位經(jīng)營政策的制定,達(dá)到對被投資單位施加重大影響。(2)參與被投資單位的政策制定過程,包括股利分配政策等的制定。這種情況下,因可以參與被投資單位的政策制定過程,在制定政策過程中可以為其自身利益提出建議和意見,從而可以對被投資單位施加重大影響。(3)與被投資單位之間發(fā)生重要交易。有關(guān)的交易因?qū)Ρ煌顿Y單位的日常經(jīng)營具有重要性,進(jìn)而一定程度上可以影響到被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策。(4)向被投資單位派出管理人員。這種情況下,通過投資企業(yè)對被投資單位派出管理人員,管理人員有權(quán)力負(fù)責(zé)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營活動(dòng),從而能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響。(5)向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料。因被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營需要依賴投資企業(yè)的技術(shù)或技術(shù)資料,表明投資企業(yè)對被投資單位具有重大影響。 四是投資企業(yè)持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益性投資不包括風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體(如投資連接保險(xiǎn)產(chǎn)品)持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者分類為交易性金融資產(chǎn)的投資。風(fēng)險(xiǎn)投資機(jī)構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的、在初始確認(rèn)時(shí)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或者劃分為交易性金融資產(chǎn)的投資,即使符合持有待售條件,也應(yīng)繼續(xù)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定核算。 本章著重講解了長期股權(quán)投資初始成本的確定、持有期間的后續(xù)計(jì)量及處置損益的結(jié)轉(zhuǎn)等問題。 第二節(jié) 長期股權(quán)投資的初始投資成本一、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資長期股權(quán)投資可以通過不同的方式取得,除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資外,其他方式取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照以下要求確定初始投資成本。 (一)以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為初始投資成本,包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出,但所支付價(jià)款中包含的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目核算,不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。 【例3-1】甲公司于20×6年2月10日自公開市場中買入乙公司20%的股份,實(shí)際支付價(jià)款16000萬元。另外,在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用400萬元。甲公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。 甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為取得長期股權(quán)投資的成本,其賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資 164 000 000 貸:銀行存款 164 000 000 (二)以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資,其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值,但不包括應(yīng)自被投資單位收取的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤。 確定發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值時(shí),所發(fā)行的權(quán)益性證券存在公開市場,有明確市價(jià)可供遵循的,應(yīng)以該證券的市價(jià)作為確定其公允價(jià)值的依據(jù),同時(shí)應(yīng)考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響;所發(fā)行權(quán)益性證券不存在公開市場,沒有明確市價(jià)可供遵循的,應(yīng)考慮以被投資單位的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定權(quán)益性證券的價(jià)值。 為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)等的手續(xù)費(fèi)、傭金等與權(quán)益性證券發(fā)行直接相關(guān)的費(fèi)用,不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的成本。該部分費(fèi)用應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除,權(quán)益性證券的溢價(jià)收入不足沖減的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。 【例3-2】20×6年3月,A公司通過增發(fā)6000萬股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股權(quán),按照增發(fā)前后的平均股價(jià)計(jì)算,該6000萬股股份的公允價(jià)值為10400萬元。為增發(fā)該部分股份,A公司向證券承銷機(jī)構(gòu)等支付了400萬元的傭金和手續(xù)費(fèi)。假定A公司取得該部分股權(quán)后能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。 本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的成本: 借:長期股權(quán)投資 104 000 000 貸:股本 60 000 000 資本公積——股本溢價(jià) 44 000 000 發(fā)行權(quán)益性證券過程中支付的傭金和手續(xù)費(fèi),應(yīng)沖減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入: 借:資本公積——股本溢價(jià) 4 000 000 貸:銀行存款 4 000 000 (三)投資者投入的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定的價(jià)值不公允的除外。 投資者投入的長期股權(quán)投資,是指投資者以其持有的對第三方的投資作為出資投入企業(yè),接受投資的企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為取得投資的初始投資成本,但有明確證據(jù)表明合同或協(xié)議中約定的價(jià)值不公允的除外。 在確定投資者投入的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值時(shí),有關(guān)權(quán)益性投資存在活躍市場的,應(yīng)當(dāng)參照活躍市場中的市價(jià)確定其公允價(jià)值;不存在活躍市場,無法按照市場信息確定其公允價(jià)值的情況下,應(yīng)當(dāng)將按照一定的估值技術(shù)等合理的方法確定的價(jià)值作為其公允價(jià)值。 【例3-3】A公司設(shè)立時(shí),其主要出資方之一甲公司以其持有的對B公司的長期股權(quán)投資作為出資投入A公司。投資各方在投資合同中約定,作為出資的該項(xiàng)長期股權(quán)投資作價(jià)4000萬元。該作價(jià)是按照B公司股票的市價(jià)經(jīng)考慮相關(guān)調(diào)整因素后確定的。A公司注冊資本為16000萬元。甲公司出資占A公司注冊資本的20%。取得該項(xiàng)投資后,A公司根據(jù)其持股比例,能夠派人參與B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。 本例中,A公司對于投資者投入的該項(xiàng)長期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為: 借:長期股權(quán)投資 40 000 000 貸:實(shí)收資本 32 000 000 資本公積——資本溢價(jià) 8 000 000 (四)以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資,其初投資成本應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的原則確定。有關(guān)核算原則見本書相關(guān)章節(jié)。 (五)企業(yè)進(jìn)行公司制改建,對資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值按照評估價(jià)值調(diào)整的,長期股權(quán)投資應(yīng)以評估價(jià)值作為改制時(shí)的認(rèn)定成本。 二、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型,分別同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定其初始投資成本。 (一)同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用,于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的,調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的,應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本,長期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的,調(diào)整留存收益。 上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí),前提是合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)一致。如企業(yè)合并前合并方與被合并方采用的會(huì)計(jì)政策不同的,應(yīng)基于重要性原則,統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上,計(jì)算確定形成長期股權(quán)投資的初始投資成本。如果被合并方存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表,則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本。 【例3-4】20×6年6月30日,P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1000萬股普通股(每股面值為1元,市價(jià)為8.68元),取得S公司100%的股權(quán),并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制,合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日,S公司所有者權(quán)益的總額為4404萬元。 S公司在合并后維持其法人資格繼續(xù)經(jīng)營,合并日P公司應(yīng)確認(rèn)對S公司的長期股權(quán)投資,其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額,賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資 44 040 000 貸:股本 10 000 000 資本公積——股本溢價(jià) 34 040 000 同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資,如子公司按照改制時(shí)的資產(chǎn)、負(fù)債評估價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值的,母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資的成本,該成本與支付對價(jià)的差額調(diào)整所有者權(quán)益。 (二)非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資 非同一控制下的控股合并中,購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用,應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;購買方作為合并對價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。 【例3-5】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán),取得該部分股權(quán)后能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值,A公司聘請資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)對B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估,支付評估費(fèi)用200萬元。合并中,A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表3—1所示。本例中假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 表3-1 20×6年3月31日 單位:元
注:A公司用作合并對價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為6400萬元,至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷800萬元。 本例中因A公司與B公司在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系,應(yīng)作為非同一控制下的企業(yè)合并處理。A公司對于合并形成的對B公司的長期股權(quán)投資,應(yīng)進(jìn)行的政務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資 100 000 000 管理費(fèi)用 2 000 000 累計(jì)攤銷 8 000 000 貸:無形資產(chǎn) 64 000 000 銀行存款 18 000 000 營業(yè)外收入 28 000 000 企業(yè)通過多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。 1.在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購買日新增投資成本之和,作為該項(xiàng)投資的初始投資成本;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時(shí)將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如,可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積的部分,下同)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。 2.在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益;購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的,與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。購買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露其在購買日之前持有的被購買方的股權(quán)在購買日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放規(guī)金股利或利潤的處理企業(yè)無論是以何種方式取得長期股權(quán)投資,取得投資時(shí),對于支付的對價(jià)中包含的應(yīng)享有被投資單位已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目,不構(gòu)成取得長期股權(quán)投資的初始投資成本。 【例3-6】沿用【例3-1】,假定甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司已經(jīng)宣告但尚未發(fā)放現(xiàn)金股利,甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得60萬元。則甲公司在確認(rèn)該長期股權(quán)投資時(shí),應(yīng)將包含的現(xiàn)金股利部分單獨(dú)核算: 借:長期股權(quán)投資 163 400 000 應(yīng)收股利 600 000 貸:銀行存款 164 000 000
第三節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量長期股權(quán)投資在持有期間,根據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價(jià)值能否可靠取得等情況,分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)投資按成本法或權(quán)益法核算,不允許企業(yè)選擇按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算。 一、長期股權(quán)投資的成本法(一)成本法的適用范圍 按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算的權(quán)益性投資中,應(yīng)當(dāng)采用成本法核算的是以下兩類:一是企業(yè)持有的對子公司投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。 準(zhǔn)則中要求企業(yè)對子公司的長期股權(quán)投資在日常核算及母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算,主要是為了避免在子公司實(shí)際宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤之前,母公司墊付資金發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤等情況,解決了原來權(quán)益法下投資收益不能足額收回導(dǎo)致超分配問題。 (二)成本法核算下長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整及投資損益的確認(rèn) 采用成本法核算的長期股權(quán)投資,初始投資或追加投資時(shí),按照初始投資或追加投資的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中,投資企業(yè)按應(yīng)享有的部分確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 【例3-7】甲公司20×7年1月,取得對乙公司5%的股權(quán),成本為800萬元。20×8年2月,甲公司又以1200萬元取得對乙公司6%的股權(quán)。假定甲公司對乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策不具有重大影響或共同控制,且該投資不存在活躍的交易市場,公允價(jià)值無法取得。20×8年3月,乙公司宣告分派現(xiàn)金股利,甲公司按其持股比例可取得10萬元。 甲公司應(yīng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為: 借:長期股權(quán)投資 8 000 000 貸:銀行存款 8 000 000 借:長期股權(quán)投資 12 000 000 貸:銀行存款 12 000 000 借:應(yīng)收股利 100 000 貸:投資收益 100 000 企業(yè)按照上述規(guī)定確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后,應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在判斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí),應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等類似情況。出現(xiàn)類似情況時(shí),企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》對長期股權(quán)投資進(jìn)行減值測試,可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 二、長期股權(quán)投資的權(quán)益法長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資包括兩類:一是對合營企業(yè)投資;二是對聯(lián)營企業(yè)投資。 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,一般的核算程序?yàn)椋? 一是初始投資或追加投資時(shí),按照初始投資成本或追加投資的投資成本,增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,對于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,應(yīng)對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。 三是持有投資期間,隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,并分別情況處理:對屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng),投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益;對被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng),在持股比例不變的情況下,按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額,增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)。在持有投資期間,被投資單位能夠提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,應(yīng)當(dāng)以合并財(cái)務(wù)報(bào)表、凈利潤和其他投資變動(dòng)為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。 四是被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí),投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分,一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 (一)初始投資成本的調(diào)整 投資企業(yè)取得對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后,對于取得投資時(shí)初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)區(qū)別情況處理。 1.初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,該部分差額是投資企業(yè)在取得投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對應(yīng)的商譽(yù)及被投資單位不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)價(jià)值,這種情況下不要求對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。 2.初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,兩者之間的差額體現(xiàn)為雙方在交易作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方的讓步,該部分經(jīng)濟(jì)利益流入應(yīng)作為收益處理,計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入,同時(shí)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 【例3-8】A企業(yè)于20×5年1月取得B公司30%的股權(quán),支付價(jià)款6000萬元。取得投資時(shí)被投資單位凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000萬元(假定被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其脹面價(jià)值相同)。 A企業(yè)在取得B公司的股權(quán)后,能夠?qū)公司施加重大影響,對該投資采用權(quán)益法核算。取得投資時(shí),A企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理: 借:長期股權(quán)投資——投資成本 60 000 000 貸:銀行存款 60 000 000 長期股權(quán)投資的初始投資成本6000萬元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4500萬元(15000×30%),該差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 假定本例中取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為24000萬元,A企業(yè)按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有7200萬元,則初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額l200萬元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入。有關(guān)賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資——投資成本 72 000 000 貸:銀行存款 60 000 000 營業(yè)外收入 12 000 000 (二)投資損益的確認(rèn) 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,在確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí),在被投資單位賬面凈利潤的基礎(chǔ)上,應(yīng)考慮以下因素的影響進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整: 1.被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致的,應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間對被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上確定被投資單位的損益。 權(quán)益法下,是將投資企業(yè)與被投資單位作為一個(gè)整體對待,作為一個(gè)整體其所產(chǎn)生的損益,應(yīng)當(dāng)在一致的會(huì)計(jì)政策基礎(chǔ)上確定,被投資企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策與投資企業(yè)不同的,投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于重要性原則,按照本企業(yè)的會(huì)計(jì)政策對被投資單位的損益進(jìn)行調(diào)整。 2.以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額,以及有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。 被投資單位個(gè)別利潤表中的凈利潤是以其持有的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的,而投資企業(yè)在取得投資時(shí),是以被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定投資成本,取得投資后應(yīng)確認(rèn)的投資收益代表的是被投資單位資產(chǎn)、負(fù)債在公允價(jià)值計(jì)量的情況下在未來期間通過經(jīng)營產(chǎn)生的損益中歸屬于投資企業(yè)的部分。投資企業(yè)取得投資時(shí)被投資單位有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的,未來期間,在計(jì)算歸屬于投資企業(yè)應(yīng)享有的凈利潤或應(yīng)承擔(dān)的凈虧損時(shí),應(yīng)考慮被投資單位計(jì)提的折舊額、推銷額以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等進(jìn)行調(diào)整。 投資企業(yè)在對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整時(shí),應(yīng)考慮重要性原則,不具有重要性的項(xiàng)目可不予調(diào)整。符合下列條件之一的,投資企業(yè)可以被投資單位的賬面凈利潤為基礎(chǔ),經(jīng)調(diào)整未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后,計(jì)算確認(rèn)投資損益,同時(shí)應(yīng)在附注中說明因下列情況不能調(diào)整的事實(shí)及其原因: (1)投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值。某些情況下,投資的作價(jià)可能因?yàn)槭艿揭恍┮蛩氐挠绊?,不是完全以被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ),或者因?yàn)楸煌顿Y單位持有的可辨認(rèn)資產(chǎn)相對比較特殊,無法取得其公允價(jià)值。這種情況下,因被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值無法取得,則無法以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整。 (2)投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相比,兩者之間的差額不具重要性的。該種情況下,因?yàn)楸煌顿Y單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值差額不大,要求進(jìn)行調(diào)整不符合重要性原則及成本效益原則。 (3)其他原因?qū)е聼o法取得被投資單位的有關(guān)資料,不能按照準(zhǔn)則中規(guī)定的原則對被投資單位的凈損益進(jìn)行調(diào)整的。例如,要對被投資單位的凈利潤按照準(zhǔn)則中規(guī)定進(jìn)行調(diào)整,需要了解被投資單位的會(huì)計(jì)政策以及對有關(guān)資產(chǎn)價(jià)值量的判斷等信息,在無法獲得被投資單位相關(guān)信息的情況下,則無法對凈利潤進(jìn)行調(diào)整。 【例3-9】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份,購買價(jià)款為2200萬元,并自取得投資之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當(dāng)日,乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬元,除表3-2所列項(xiàng)目外,乙公司其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。 表3-2 單位:萬元
假定乙公司于20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元,其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度及采用的會(huì)計(jì)政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷,預(yù)計(jì)凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。 甲公司在確定其應(yīng)享有的投資收益時(shí),應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上,根據(jù)取得投資時(shí)乙公司有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的影響進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅影響): 存貨賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額應(yīng)調(diào)減的利潤=(700-500)×80%=160(萬元) 固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的折舊額=1600÷16-1200÷20=40(萬元) 無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額應(yīng)調(diào)整增加的攤銷額=800÷8-700÷10=30(元) 調(diào)整后的凈利潤=600-160-40-30=370(萬元) 甲公司應(yīng)享有份額=370×30%=111(萬元)確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 1110000 貸:投資收益 1110000 3.對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)予抵銷。即,投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵銷,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。 投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷與投資企業(yè)與子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷有所不同,母子公司之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中是全額抵銷的,而投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益份額。 應(yīng)當(dāng)注意的是,該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易,其中,順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn),逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí),相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。 (1)對于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響,同時(shí)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。當(dāng)投資方向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出資或是將資產(chǎn)出售給聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè),同時(shí)有關(guān)資產(chǎn)由聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)持有時(shí),投資方對于投出或出售資產(chǎn)產(chǎn)生的損益確認(rèn)僅限于歸屬于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)其他投資者的部分。即在順流交易中,投資方投出資產(chǎn)或出售資產(chǎn)給其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)產(chǎn)生的損益中,按照持股比例計(jì)算確定歸屬于本企業(yè)的部分不予確認(rèn)。 【例3—10】甲企業(yè)于持有乙公司有表決權(quán)股份的20%,能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營施加重大影響。20×7年11月,甲公司將其賬面價(jià)值為600萬元的商品以900萬元的價(jià)格出售給乙公司,乙公司將取得的商品作為管理用固定資產(chǎn)核算,預(yù)計(jì)使用壽命為10年,凈殘值為0。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 000萬元。假定不考慮所得稅影響。 甲企業(yè)在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)利潤300萬元,其中的60(萬元300×20%)是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額,在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷,同時(shí)應(yīng)考慮相關(guān)固定資產(chǎn)折舊對損益的影響,即甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為: 借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整[(1 000-300)+2.5×20%] 1 405 000 貸:投資收益 1 405 000 甲企業(yè)如存在子公司需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)在個(gè)別報(bào)表已確認(rèn)投資收益的基礎(chǔ)上進(jìn)行以下調(diào)整: 借:營業(yè)收入(900×20%) 1 800 000 貸:營業(yè)成本(600×20%) 1 200 000 投資收益 600 000 (2)對于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易,在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對外部獨(dú)立第三方出售),投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí),應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí),在將該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立第三方之前,不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。 因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,在未對外部獨(dú)立第三方出售之前,體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中。投資企業(yè)對外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整,抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益,并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。 【例3—11】甲企業(yè)于20×7年6月取得乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊?。假定甲企業(yè)取得該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20×7年11月,乙公司將其成本為600萬元的某商品以900萬元的價(jià)格出售給甲企業(yè),甲企業(yè)將取得的商品作為固定資產(chǎn),預(yù)計(jì)使用壽命為10年,采用直線法計(jì)提折舊,凈殘值為0。至20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日,甲企業(yè)未對外出售該固定資產(chǎn)。乙公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤為1 600萬元。假定不考慮所得稅因素影響。 甲企業(yè)在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí),應(yīng)時(shí)行以下會(huì)計(jì)處理: 借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整[(1 600-300+2.5)×20%] 2 605 000 貸:投資收益 2 605 000 或者: 借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(1 600×20%) 3 200 000 貸:投資收益 3 200 000 借:投資收益[(300-2.5)×20%] 595 000 貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 595 000 進(jìn)行上述處理后,投資企業(yè)如有子公司,需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的,在其20×7年合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,因該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易體現(xiàn)在投資企業(yè)持有固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值當(dāng)中,應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整: 借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 2 975 000 累計(jì)折舊 25 000 貸:固定資產(chǎn) 3 000 000 應(yīng)當(dāng)說明的是,投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失,屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。 【例3—12】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權(quán)股份,能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年,甲公司將其賬面價(jià)值為400萬元的商品以320萬元的價(jià)格出售給乙公司。20×7年資產(chǎn)負(fù)債表日,該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得取該項(xiàng)投資時(shí),乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同,兩者在以前期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20×7年凈利潤為1 000萬元。 上述甲企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20×7年凈損益時(shí),如果有證據(jù)表明交易價(jià)格320萬元與甲企業(yè)該商品賬面價(jià)值400萬元之間的差額是該資產(chǎn)發(fā)生了減值損失,在確認(rèn)投資損益時(shí)不應(yīng)予以抵銷。甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為: 借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整(1 000×20%)2 000 000 貸:投資收益 2 000 000 該種情況下,甲企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表,因向聯(lián)營企業(yè)出售資產(chǎn)表明發(fā)生了減值損失,有關(guān)的損失應(yīng)予確認(rèn),在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不予調(diào)整。 (三)取得現(xiàn)金股利或利潤的處理 按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤,應(yīng)抵減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí),借記“應(yīng)收股利”科目,貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目;自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本收回的部分,沖減長期股權(quán)投資的成本。 (四)超額虧損的確認(rèn) 長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失,原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。 這里所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益”通常是指長期應(yīng)收項(xiàng)目,比如,企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán),該債權(quán)沒有明確的清收計(jì)劃、且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的,實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。應(yīng)予說明的是,該類長期權(quán)益不包括投資企業(yè)與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務(wù)等日?;顒?dòng)所產(chǎn)生的長期債權(quán)。 按照長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí),應(yīng)將長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目的賬面價(jià)值綜合起來考慮,在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下,如果仍有未確認(rèn)的投資損失,應(yīng)以其他長期權(quán)益的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)繼續(xù)確認(rèn)。另外,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損失時(shí),除應(yīng)考慮長期股權(quán)投資及其他長期權(quán)益的賬面價(jià)值以外,如果在投資合同或協(xié)議中約定將履行其他額外的損失補(bǔ)償義務(wù),還應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l3號——或有事項(xiàng)》的規(guī)定確認(rèn)預(yù)計(jì)將承擔(dān)的損失金額。 企業(yè)在實(shí)務(wù)操作過程中,在發(fā)生投資損失時(shí),應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長期股權(quán)投資(損益調(diào)整)”科目。在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,考慮其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益,繼續(xù)確認(rèn)的投資損失應(yīng)借記“投資收益”科目,貸記“長期應(yīng)收款”科目;因投資合同或協(xié)議約定導(dǎo)致投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的,按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定,對于符合確認(rèn)條件的義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失,同時(shí)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債,借記“投資收益”科目,貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。除上述情況仍未確認(rèn)的應(yīng)分擔(dān)被投資單位的損失,應(yīng)在賬外備查登記。值得注意的是,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,子公司發(fā)生超額虧損的,子公司少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)按照持股比例分擔(dān)超額虧損。即在合并報(bào)表中,子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的,其余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。 在確認(rèn)了有關(guān)的投資損失以后,被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的,應(yīng)按以上相反順序分別減記已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債、恢復(fù)其他長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)確認(rèn)投資收益。即應(yīng)當(dāng)按順序分別借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“長期應(yīng)收款”、“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目。 【例3-13】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),能夠?qū)σ移髽I(yè)施加重大影響。20×6年12月31日該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬元。乙企業(yè)20×7年由于一項(xiàng)主要經(jīng)營業(yè)務(wù)市場條件發(fā)生變化,當(dāng)年度虧損6000萬元。假定甲企業(yè)在取得該投資時(shí),乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等,雙方所采用的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間也相同。則甲企業(yè)當(dāng)年度應(yīng)確認(rèn)的投資損失為2400萬元。確認(rèn)上述投資損失后,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)?600萬元。 如果乙企業(yè)20×7年的虧損額為12000萬元,甲企業(yè)按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為4800萬元,但長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為4000萬元,如果沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目,則甲企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為4000萬元,超額損失在賬外進(jìn)行備查登記;在確認(rèn)了4000萬元的投資損失,長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零以后,如果甲企業(yè)賬上仍有應(yīng)收乙企業(yè)的長期應(yīng)收款1600萬元,該款項(xiàng)從目前情況看,沒有明確的清償計(jì)劃(并非產(chǎn)生于商品購銷等日?;顒?dòng)),則甲企業(yè)應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為: 借:投資收益 40 000 000 貸:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 40 000 000 借:投資收益 8 000 000 貸:長期應(yīng)收款 8 000 000 (五)被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng) 采用權(quán)益法核算時(shí),投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng),在持股比例不變的情況下,應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)增加或減少資本公積。 【例3-14】A企業(yè)持有B企業(yè)30%的股份,能夠?qū)企業(yè)施加重大影響。當(dāng)期B企業(yè)因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為1200萬元,除該事項(xiàng)外,B企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益為6400萬元。假定A企業(yè)與B企業(yè)適用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同,投資時(shí)B企業(yè)有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同。雙方在當(dāng)期及以前期間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。 A企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí): 借:長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 19 200 000 ——其他權(quán)益變動(dòng) 3 600 000 貸:投資收益 19 200 000 資本公積——其他資本公積 3 600 000 (六)股票股利的處理 被投資單位分派的股票股利,投資企業(yè)不作賬務(wù)處理,但應(yīng)于除權(quán)日注明所增加的股數(shù),以反映股份的變化情況。 (七)合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理 合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益,應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理: 1.符合下列情況之一的,合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益: (1)與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè); (2)投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量; (3)投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì); 2.合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并且投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用,應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的,合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。 3.在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中,合營方除了取得合營企業(yè)長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn),應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。 (八)投資單位對被投資單位的持股比例發(fā)生變化,但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時(shí)的處理 投資單位對被投資單位的持股比例減少,如處置部分投資,投資比例減少,但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時(shí),投資單位應(yīng)當(dāng)繼續(xù)采用權(quán)益法核算剩余投資,并按處置投資的比例將以前在其他綜合收益(資本公積)中確認(rèn)的利得或損失結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。 投資單位對被投資單位的持股比例增加,如新增投資,但被投資單位仍然是投資單位的聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)時(shí),投資單位應(yīng)當(dāng)按照新的持股比例對投資繼續(xù)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。在新增投資日,如果新增投資成本大于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,不調(diào)整長期股權(quán)投資成本;如果新增投資成本小于按新增持股比例計(jì)算的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額,應(yīng)按該差額,調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。在新增投資日,該項(xiàng)長期股權(quán)投資取得新增投資時(shí)的原賬面價(jià)值與按增資后持股比例扣除新增持股比例后的持股比例計(jì)算應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值和資本公積。 另外,企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意以下披露要求: 1.長期股權(quán)投資構(gòu)成聯(lián)營的,應(yīng)對以下各項(xiàng)進(jìn)行披露: (1)有公開報(bào)價(jià)的對聯(lián)營投資的公允價(jià)值; (2)如果投資者直接或通過子公司間接持有被投資者不足20%的表決權(quán)或潛在表決權(quán),但是得出投資者具有重大影響的結(jié)論,應(yīng)披露投資者不具有重大影響的假設(shè)被推翻的理由; (3)如果投資者直接或通過子公司間接持有被投資者20%或超過20%的表決權(quán)或潛在表決權(quán),但是得出投資者不具有重大影響的結(jié)論,應(yīng)披露投資者具有重大影響的假設(shè)被推翻的理由; (4)當(dāng)采用權(quán)益法的聯(lián)營的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期末日或報(bào)告期間與投資者的財(cái)務(wù)報(bào)表存在差異時(shí),應(yīng)披露聯(lián)營的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告期末日,以及采用不同日期或報(bào)告期間的原因; (5)未采用權(quán)益法對聯(lián)營企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的事實(shí)以及未采用權(quán)益法的聯(lián)營(單獨(dú)的聯(lián)營或者集團(tuán)中的聯(lián)營)的概要財(cái)務(wù)信息,包括總資產(chǎn)、總負(fù)債、收入以及損益的金額; (6)投資者應(yīng)單獨(dú)披露其在聯(lián)營企業(yè)的終止經(jīng)營中所占的份額。 (7)投資者在聯(lián)營企業(yè)確認(rèn)的其他綜合收益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,應(yīng)由投資者在其他綜合收益中確認(rèn)。 2.長期股權(quán)投資構(gòu)成合營的,合營者應(yīng)當(dāng)披露與其在合營中的權(quán)益有關(guān)的下列承諾的總額,披露時(shí)應(yīng)與其他承諾分開列示: (1)與合營者在合營中的權(quán)益有關(guān)的資本承諾,以及在與其他合營者共同發(fā)生的資本承諾中其所占的份額; (2)合營者在合營本身的資本承諾中所占的份額。 三、長期股權(quán)投資的減值長期股權(quán)投資如果存在減值跡象的,應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。其中對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定確定其應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備;企業(yè)持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定確定其應(yīng)予計(jì)提的減值準(zhǔn)備。有關(guān)減值準(zhǔn)備金額的確定及會(huì)計(jì)處理見本書第九章“資產(chǎn)減值”及第二十三章“舍融工具確認(rèn)和計(jì)量”的相關(guān)內(nèi)容。 第四節(jié) 長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置一、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資在持有期間,因各方面情況的變化,可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。 (一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法 長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進(jìn)行處理。 l.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí),應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理: 首先,原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額,前者大于后者的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;前者小于后者的,根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其次,對于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,前者大于后者的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本;前者小于后者的,根據(jù)其差額分別調(diào)增長期股權(quán)投資的投資成本和當(dāng)期的營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí),應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽(yù)或計(jì)入損益金額。 對于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)對于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益,應(yīng)調(diào)整留存收益,對于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。 【例3-15】A公司于20×7年2月取得B公司10%的股權(quán),成本為600萬元,取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5600萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值,A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。 20×8年1月2日,A公司又以1200萬元的價(jià)格取得B公司12%的股權(quán),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬元。取得該部分股權(quán)后,按照B公司章程規(guī)定,A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策,對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。本例中假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日,雙方未發(fā)生任何內(nèi)部及交易,B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元,未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外,未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。 (l)20×8年1月2日,A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資 借:長期股權(quán)投資 12 000 000 貸:銀行存款 12 000 000 對于新取得的股權(quán),其成本為1200萬元,與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額960萬元(8000×l2%)之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù),該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。 (2)對長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整 確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后,A公司對B公司投資的賬面價(jià)值為1800萬元。 對于原10%股權(quán)的成本600萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額560萬元(5600×l0%)之間的差額40萬元,屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商謄,該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(8000-5600)相對于原持股比例的部分240萬元,其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分60萬元(600×10%),應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額,同時(shí)調(diào)整留存收益;除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)180萬元,應(yīng)當(dāng)調(diào)整追加長期股權(quán)投資的賬面余額,同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為: 借:長期股權(quán)投資 2 400 000 貸:資本公積——其他資本公積 1 800 000 盈余公積 60 000 利潤分配——未分配利潤 540 000 2.因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。 在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值;屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí),應(yīng)調(diào)整留存收益。 對于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)對于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤)中應(yīng)享有的份額,調(diào)整留存收益,對于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額,調(diào)整當(dāng)期損益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí),應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。 長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后,未來期間應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。 【例3-16】A公司原持有B公司60%的股權(quán),其賬面余額為6000萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備。20×9年1月6日,A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè),出售取得價(jià)款3600萬元,當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為14000萬元。A公司原取得B公司60%股權(quán)時(shí),B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為9000萬元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前,B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤5000萬元。其中,自A公司取得投資日與20×9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤4000萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外,B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。 在出售20%的股權(quán)后,A公司對B公司的持股比例為40%,在被投資單位董事會(huì)中派有代表,但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。 (1)確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益 借:銀行存款 36000000 貸:長期股權(quán)投資 20000000 投資收益 16000000 (2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值 剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為4000萬元,與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額400萬元(4000-9000×40%)為商譽(yù),該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。 處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈損益為2000萬元(5000×40%),應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,同時(shí)調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理: 借:長期股權(quán)投資 20 000 000 貸:盈余公積 1 600 000 利潤分配——未分配利潤 14 400 000 投資收益 4 000 000 (二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法 因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的,長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的有關(guān)規(guī)定處理。除此之外,因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià),公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資)的,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。 【例3-17】甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份,因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響,采用權(quán)益法核算。20×7年10月,甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對外出售,出售以后,無法再對乙公司施加重大影響,且該項(xiàng)投資不存在活躍市場,公允價(jià)值無法可靠確定,出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí),該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3200萬元,其中投資成本2600萬元,損益調(diào)整為600萬元,出售取得價(jià)款1800萬元。甲公司確認(rèn)處置損益相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄: 借:銀行存款 18000000 貸:長期股權(quán)投資 16000000 投資收益 2000000 處置投資后,該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1600萬元,其中包括投資成本l300萬元,原確認(rèn)的損益調(diào)整300萬元。 二、長期股權(quán)投資的處置企業(yè)持有長期股權(quán)投資的過程中,由于各方面的考慮,決定將所持有的對被投資單位的股權(quán)全部或部分對外出售時(shí),應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)確認(rèn)為處置損益。 采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,原記入資本公積中的金額,在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn),將與所出售股權(quán)相對應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 【例3-18】A企業(yè)原持有B企業(yè)40%的股權(quán),20×7年12月20日,A企業(yè)決定出售其持有的B企業(yè)股權(quán)的1/4,出售時(shí)A企業(yè)賬面上對B企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值構(gòu)成為:投資成本1200萬元,損益調(diào)整320萬元,其他權(quán)益變動(dòng)200萬元,出售取得價(jià)款470萬元。 A企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的處置損益為: 借:銀行存款 4700000 貸:長期股權(quán)投資 4300000 投資收益 400000 同時(shí),還應(yīng)將原計(jì)入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益: 借:資本公積——其他資本公積 500000 貸:投資收益 500000 企業(yè)處置對子公司的投資,處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的賬面價(jià)值的差額,在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的享有該子公司凈資產(chǎn)份額的差額,在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。 企業(yè)部分處置對子公司的長期股權(quán)投資,但不喪失控制權(quán)的情況下,財(cái)務(wù)報(bào)表中,應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款與處置投資對應(yīng)的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益;在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中處置價(jià)款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積(資本溢價(jià)),資本溢價(jià)不足沖減的,應(yīng)當(dāng)調(diào)整留存收益,具體會(huì)計(jì)處理參見本書第三十四章“合并財(cái)務(wù)報(bào)表”的相關(guān)內(nèi)容。 企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權(quán)的,應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理: (1)在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,對于處置的股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī)定,結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值,出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間差額,確認(rèn)為投資收益(損失);同時(shí),對于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長期股權(quán)投資或其它相關(guān)金融資產(chǎn)。處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ凶庸緦?shí)施共同控制或重大影響的,按本節(jié)中有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 【例3-19】 20×7年4月30日,A公司支付現(xiàn)金9 300萬元,取得B公司60%的股權(quán);當(dāng)日,B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值9 700萬元,公允價(jià)值10 200萬元。 2×10年6月30日,A公司處置了持有的B公司的部分股權(quán)(占B公司股份的40%),取得處置價(jià)款8 200萬元,處置后A公司對B公司的持股比例降為20%,喪失了對B公司的控制權(quán),這20%股權(quán)的公允價(jià)值為4 200萬元;當(dāng)日,B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10 400萬元,公允價(jià)值為10 900萬元。B公司在20×7年5月1日至2×10年6月30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤為800萬元,其他綜合收益為300萬元。 A公司在喪失對B公司控制權(quán)當(dāng)期的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中,首先,對于處置股權(quán),應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款8 200萬元與其賬面價(jià)值(9 300×40%÷60%=6 200萬元)之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。 借:銀行存款 82 000 000 貸:長期股權(quán)投資 62 000 000 投資收益 20 000 000 其次,對于處置后剩余股權(quán)(即A公司持有的B公司20%股權(quán)投資),就A公司而言,可能存在以下三種情形: 一是對B公司不具有控制、共同控制和重大影響,并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量,應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長期股權(quán)投資,并以成本法核算。 此種情形下,A公司應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值3 100萬元(9 300萬元-6 200萬元)作為長期股權(quán)投資,并采用成本法核算。 二是對B公司不具有控制、共同控制和重大影響,并且在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn),并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 此種情形下,A公司應(yīng)當(dāng)按照賬面價(jià)值3 100萬元轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)或交易性金融資產(chǎn),并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。 三是能夠?qū)?/strong>B公司實(shí)施共同控制或重大影響,屬于因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者共同控制的情形,應(yīng)當(dāng)先按成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值,再用權(quán)益法核算。 此種情形下,A公司應(yīng)當(dāng)按照以下三個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理: 第一步,將剩余股權(quán)投資賬面價(jià)值3 100萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額(3 100萬元-10 200萬元×20%=1 060萬元)作為商譽(yù),該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。 第二步,按照處置投資后持股比例計(jì)算享有B公司20×7年5月1日至2×10年6月30日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤和其他綜合收益的金額為220萬元(1 100萬元×20%),應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。 第三步,在以后期間采用權(quán)益法核算。 (2)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中,對于剩余股權(quán),應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和,減去按持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額,計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益,應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。 【例3-20】 沿用【例3-19】,并假定A公司還存在其他子公司。 則A公司在編制對B公司喪失控制權(quán)當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)按照以下四個(gè)步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)處理: 第一步,應(yīng)當(dāng)對剩余的對B公司20%股權(quán)投資按照喪失控制權(quán)之日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量(4 200萬元) 第二步,處置股權(quán)取得的對價(jià)(8 200萬元)與剩余股權(quán)公允價(jià)值(4 200萬元)之和(12 400萬元),減去按原持股比例(60%)計(jì)算應(yīng)享有B公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額(10 900萬元×60%=6 540萬元)之間的差額(12 400萬元-6 540萬元=5 860萬元),計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。 第三步,B公司其他綜合收益中與A公司持有股權(quán)(60%)相關(guān)的部分(300萬元×60%=180萬元),也應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。 第四步,在喪失對B公司控制權(quán)當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中,A公司還應(yīng)當(dāng)披露其處置后剩余的B公司20%股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值(4 200萬元)、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得金額(4 200萬元-10 900萬元×20%=2 020萬元)。 第五節(jié) 共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營的核算某些情況下,企業(yè)可能與其他方約定,各自投入一定的資產(chǎn)進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)營活動(dòng),而不是通過出資設(shè)立一個(gè)被投資單位的方式來實(shí)現(xiàn),即為共同控制經(jīng)營;或者是不同的企業(yè)按照合同或協(xié)議約定對若干項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)施共同控制,構(gòu)成共同控制資產(chǎn)。 共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)與合營企業(yè)的共同點(diǎn)是兩個(gè)或多個(gè)合營方通過合同或協(xié)議的方式建立起的共同控制關(guān)系,區(qū)別在于合營企業(yè)是通過設(shè)立一個(gè)企業(yè),有一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體存在,而共同控制經(jīng)營及共同控制資產(chǎn)并不是一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體。 一、共同控制經(jīng)營共同控制經(jīng)營,是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不構(gòu)成獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體),并且按照合同或協(xié)議約定對該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制。通過共同控制經(jīng)營獲取收益是共同控制經(jīng)營的顯著特征,每一合營者負(fù)擔(dān)合營活動(dòng)中本企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用,并按照合同約定確認(rèn)本企業(yè)在合營產(chǎn)品銷售收入中享有的份額。 共同控制經(jīng)營的情況下,并不單獨(dú)成立一個(gè)區(qū)別于各合營方的企業(yè)、合伙組織等(即不構(gòu)成—個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體),為了共同生產(chǎn)一項(xiàng)產(chǎn)品,各合營方分別運(yùn)用自己的資產(chǎn)并且相應(yīng)發(fā)生自身的費(fèi)用。例如飛機(jī)的生產(chǎn)過程中,一個(gè)合營方可能負(fù)責(zé)生產(chǎn)機(jī)體,另外一個(gè)合營方負(fù)責(zé)安裝發(fā)動(dòng)機(jī),其他的合營方可能分別負(fù)責(zé)組裝飛機(jī)的某一組成部分,作為參與飛機(jī)生產(chǎn)的每一個(gè)合營方,其責(zé)任僅限于完成整個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的某一個(gè)組成部分,之后各合營方按照合同或協(xié)議的規(guī)定分享飛機(jī)銷售所產(chǎn)生的收入。 在共同控制經(jīng)營的情況下,合營方應(yīng)作如下處理: 1.確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債。 共同控制經(jīng)營的情況下,合營方通常是通過運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源為共同控制經(jīng)營提供必要的生產(chǎn)條件。按照合營合同或協(xié)議約定,合營方將本企業(yè)資產(chǎn)用于共同經(jīng)營,合營期結(jié)束后合營方將收回該資產(chǎn)不再用于共同控制,則合營方應(yīng)將該資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)。 2.確認(rèn)與共同控制經(jīng)營有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額。 合營方運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行合營活動(dòng),視共同控制經(jīng)營的情況,應(yīng)當(dāng)對發(fā)生的與共同控制經(jīng)營的有關(guān)支出進(jìn)行歸集。例如,在各合營方一起進(jìn)行飛機(jī)制造的情況下,合營方應(yīng)在生產(chǎn)成本中歸集合營中發(fā)生的費(fèi)用支出,借記“生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營”科目,貸記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”等,對于合營中發(fā)生的某些支出需要各合營方共同負(fù)擔(dān)的,合營方應(yīng)將本企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的份額計(jì)入生產(chǎn)成本。共同控制經(jīng)營生產(chǎn)的產(chǎn)品對外出售時(shí),所產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分,應(yīng)借記“庫存現(xiàn)金”或“銀行存款”等,貸記“主營業(yè)務(wù)收入″、“其他業(yè)務(wù)收入”等,同時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出產(chǎn)品的成本,借記“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“庫存商品”等科目。 二、共同控制資產(chǎn)共同控制資產(chǎn),是指企業(yè)與其他合營方共同投入或出資購買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn),按照合同或協(xié)議約定對有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。通過控的資產(chǎn)獲取收益是共同控制資產(chǎn)的顯著特征,每一合營者按照合同約定享有共同控制資產(chǎn)中的一定份額并據(jù)此確認(rèn)本企業(yè)的資產(chǎn),享有該部分資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益。 各合營方一起共同使用一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)、分享資產(chǎn)為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益,如各合營方共同使用一條輸油管線、一個(gè)通信網(wǎng)絡(luò)或是在一個(gè)特定的時(shí)期內(nèi)或特定的時(shí)間段內(nèi)共同使用有關(guān)的資產(chǎn)。共同控制資產(chǎn)不需要單獨(dú)設(shè)立區(qū)別于各合營方的企業(yè)或其他組織,僅僅是有關(guān)各方共同分享一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)的情況。 存在共同控制資產(chǎn)的情況下,作為合營方,企業(yè)應(yīng)在自身的賬簿及報(bào)表中確認(rèn)共同控制的資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額,同時(shí)確認(rèn)發(fā)生的負(fù)債、費(fèi)用或與有關(guān)合營方共同承擔(dān)的負(fù)債、費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額。 1.根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì),如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等,按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等,而不是歸為一項(xiàng)投資。該部分資產(chǎn)由實(shí)施共同控制的各方共同使用的情況下,并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài),不構(gòu)成投資,合營方不應(yīng)將其作為投資處理。 2.確認(rèn)與其他合營方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。本企業(yè)為共同控制資產(chǎn)發(fā)生的負(fù)債或共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的負(fù)債,按照合同或協(xié)議約定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分,應(yīng)作為本企業(yè)負(fù)債確認(rèn)。 3.確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。因各合營方共同擁有有關(guān)的資產(chǎn),按照合營合同或協(xié)議的規(guī)定應(yīng)分享有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。如兩個(gè)企業(yè)共同控制一棟出租的房屋,每一合營方均享有該房屋出租收入的一定份額,則各合營方在利潤表中應(yīng)確認(rèn)本企業(yè)享有的收入份額。 4.確認(rèn)與其他合營方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。 對于共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營、使用過程中發(fā)生的費(fèi)用,包括有關(guān)直接費(fèi)用以及應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的共同控制資產(chǎn)發(fā)生的折舊費(fèi)用、借款利息費(fèi)用等,合營各方應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定確定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分,作為本企業(yè)的費(fèi)用確認(rèn)。 第六節(jié) 新舊比較與銜接一、新舊比較長期股權(quán)投資準(zhǔn)則是在財(cái)政部1998年發(fā)布,并在2001年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》(以下簡稱原準(zhǔn)則)等基礎(chǔ)上修訂完成的,新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則相比,主要變化如下: (一)改變了投資準(zhǔn)則的范圍 原準(zhǔn)則規(guī)定了各種類型投資的核算,包括短期投資、長期債權(quán)性投資及長期股權(quán)性投資。長期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅規(guī)范長期權(quán)益性投資,包括對子公司、聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的投資,以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響、且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資,其他投資由《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范。 (二)對子公司的長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法改為成本法 原準(zhǔn)則規(guī)定母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。新準(zhǔn)則要求母公司對持有的對子公司長期股權(quán)投資在其日常核算及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中采用成本法核算。 (三)改變了權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理 對于按照新舊準(zhǔn)則均需要按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資損益的具體確認(rèn)方法存在不同,包括: 1.長期股權(quán)投資初始投資成本的調(diào)整。原準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位賬面凈資產(chǎn)的份額,,確認(rèn)為長期股權(quán)投資差額,并分期攤銷。新準(zhǔn)則要求比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額,,其中屬于商譽(yù)的部分,不調(diào)整初始投資成本,對于初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。 2.投資損益的確認(rèn)。原投資準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)將按持股比例計(jì)算確定享有被投資單位賬面凈利潤的份額,確認(rèn)為投資收益或投資損失。新舊準(zhǔn)則規(guī)定,除特殊情況外,投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí),應(yīng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ),對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。原準(zhǔn)則沒有要求抵銷投資企業(yè)與被投資單位之間為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響。新準(zhǔn)則規(guī)定,投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分,應(yīng)當(dāng)予以抵消,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的,應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)對于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的內(nèi)部交易損益,也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。 3.超額虧損的確認(rèn)。在確認(rèn)應(yīng)承擔(dān)被投資單位的凈虧損時(shí),原準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零為限.。新準(zhǔn)則規(guī)定,應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值以及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限,按照投資合同或協(xié)議約定負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的,還應(yīng)按照應(yīng)承擔(dān)的損失義務(wù)進(jìn)一步確認(rèn)損失。 4.增加了共同控制資產(chǎn)及共同控制經(jīng)營的會(huì)計(jì)處理。原準(zhǔn)則未對共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理作出明確規(guī)范。新準(zhǔn)則指南中規(guī)范了共同控制經(jīng)營和共同控制資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。 另外,在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益時(shí),原準(zhǔn)則中沒有統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的要求,長期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求應(yīng)統(tǒng)一投資企業(yè)與被投資單位的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間,在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。 二、新舊銜接(一)企業(yè)在首次執(zhí)行日以前已經(jīng)持有的對子公司長期股權(quán)投資,視同該子公司自取得時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策,對其原賬面核算的成本、原攤銷的股權(quán)投資差額、按照權(quán)益法確認(rèn)的損益調(diào)整及股權(quán)投資準(zhǔn)備等進(jìn)行追溯調(diào)整,視同該子公司自最初即采用成本法核算。 對子公司長期股權(quán)投資,其賬面價(jià)值在公司設(shè)立時(shí)已折合為股本或?qū)嵤召Y本等資本性項(xiàng)目的,有關(guān)追溯調(diào)整應(yīng)以公司設(shè)立折股時(shí)為限,即對子公司設(shè)立時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值已折成股份或折成資本的不再進(jìn)行追溯調(diào)整。 首次執(zhí)行日之前持有的對子公司長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整不切實(shí)可行的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定,在首次執(zhí)行日對其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。 (二)首次執(zhí)行日企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定,對其賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。即存在股權(quán)投資借方差額的,應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。對于該股權(quán)投資借方差額,執(zhí)行新準(zhǔn)則后計(jì)算確認(rèn)投資收益時(shí),應(yīng)當(dāng)在享有或分擔(dān)被投資單位凈損益的基礎(chǔ)上,扣除按原股權(quán)投資差額的剩余攤銷年限直線攤銷的股權(quán)投資借方差額;存在股權(quán)投資貸方差額的,應(yīng)沖銷貸方差額,調(diào)整留存收益,并以沖銷貸方差額后的長期股權(quán)投資賬面余額作為首次執(zhí)行日的認(rèn)定成本。 (三)原采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)在首次執(zhí)行日按照新準(zhǔn)則進(jìn)行重新分類,屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定執(zhí)行;屬于長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算的,應(yīng)當(dāng)以首次執(zhí)行日的賬面余額作為其認(rèn)定成本。 (四)企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位在重大影響以上的股權(quán),應(yīng)當(dāng)作為長期股權(quán)投資,視對被投資單位的影響程度分別采用成本法或權(quán)益法核算;企業(yè)在股權(quán)分置改革過程中持有對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的股權(quán),應(yīng)當(dāng)劃分為可供出售金融資產(chǎn),其公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額,在首次執(zhí)行日應(yīng)當(dāng)追溯調(diào)整,計(jì)入資本公積。 (五)母公司購買子公司少數(shù)股權(quán)所形成的長期股權(quán)投資,應(yīng)當(dāng)按照本章第二節(jié)的相關(guān)規(guī)定確定其投資成本。 母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購買日(或合并日)開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益(資本公積),資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。 上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易,之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上述原則處理的,不予追溯調(diào)整。 (六)企業(yè)進(jìn)行公司制改制的,應(yīng)以經(jīng)評估確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值作為認(rèn)定成本,該成本與其賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益;企業(yè)的子公司進(jìn)行公司制改制的,母公司確定的對子公司長期股權(quán)投資成本與長期股權(quán)投資成本與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益。
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