政府補助會計規(guī)范及其具體賬務處理 - 會計實務交流 - 財務精英俱樂部 - 中國會計社區(qū)!

天海 2011-03-10

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一、新會計準則下政府補助會計規(guī)范

　　1、政府補助的計量方法

　　企業(yè)獲得的貨幣資金形式的政府補助應按實際收到的金額計量，除非有確鑿證據(jù)確定應收金額。引入公允價值來計量企業(yè)獲得的非貨幣性資產(chǎn)形式的政府補助，在公允價值不能可靠取得時按1元名義金額進行計量。

　　2、獲得政府補助的列支渠道

　　政府補助采用收益法核算，將政府補助計入收益（遞延收益或當期收益），而不是計入所有者權益，在確認收益時采用總額法，將其全額確認為收益，而不是作為相關資產(chǎn)賬面金額或者費用的扣減，以便反映政府補助事項的全貌。改變企業(yè)將政府補助沖減營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、所得稅，財務費用或在建工程成本的多渠道列支狀況，無論直接計入當期損益，還是分期攤配計入各期損益，企業(yè)取得的政府補助最終均計入利潤表中的“營業(yè)外收入”項目，以提供企業(yè)非正?；蚍墙?jīng)常經(jīng)營以外的利得信息。

　　3、政府補助計入損益的會計期間

　　對于補償以后期間相關費用、損失的政府補助，先通過“遞延收益”的負債項日確認，至相關費用損失發(fā)生當期再計入該期損益進行配比；對于補償當期或已發(fā)生費用、損失的政府補助，則規(guī)定在取得當期確認為“營業(yè)外收入”。政府補助可分為與資產(chǎn)相關的政府補助和與收益相關的政府補助，對與資產(chǎn)相關的政府補助，規(guī)定在相關資產(chǎn)使用壽命內平均分配，計入當期損益，增強可操作性和配比性。

　　二、新會計準則下政府補助的會計處理

　　1、財政撥款的會計處理

　　財政撥款是政府無償撥付給企業(yè)的資金。具體可分為以下三種情形：

　?。?）給予特定行業(yè)、企業(yè)的政策性補助。這類財政撥款一般沒有指定用途而且與資產(chǎn)無關，其實質是對企業(yè)經(jīng)營中因政府調控千預或其他非市場因素導致的“虧損”或“微利”等經(jīng)營結果，從利潤總額的角度進行“糾正”。比如糧食企業(yè)、公用事業(yè)企業(yè)、三廢治理企業(yè)，環(huán)保企業(yè)、高新技術開發(fā)企業(yè)等按銷量、工作量等指標計算或其他規(guī)定取得的定額補助。

　　根據(jù)政府補助會計準則，企業(yè)應在收到補助或在有確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥發(fā)時，借記“銀行存款”或“其他應收款”，貸記“營業(yè)外收入”。企業(yè)獲得政府補助一般應在實際收到時進行會計處理，以避免隨意性和防止調節(jié)利潤。但有確鑿證據(jù)表明政府補助可獲得及可計量時可以按照應收的金額確認和計量。

　　（2）科技專項撥款等。這類撥款通常在撥付時明確規(guī)定了資金的用途，如為某項技術研究或技術改造專撥的款項，而且在資金使用過程中有可能形成設備等長期資產(chǎn)，并可能還附加了資金返還的條件。

　　對于與資產(chǎn)相關的專項撥款，在取得時借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”；自相關資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)時起，再將“遞延收益”在該資產(chǎn)的壽命期內平均分配并結轉至各期的“營業(yè)外收入”；若相關資產(chǎn)在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或毀損，其尚未分配結轉的“遞廷收益”余額應全部轉入該項資產(chǎn)處置當期的“營業(yè)外收入”。政府補助會計準則采用總額法確認政府補助利得，沒有將財政撥款金額直接沖抵相關資產(chǎn)的價值，避免了相關資產(chǎn)價值被低估，使得與政府補助相關的資產(chǎn)初始計量、后續(xù)計量及處置核算與其他同類資產(chǎn)的會計處理基本保持一致，以求會計信息的可比性和相關性，并通過分期將負債轉化為損益，使相關資產(chǎn)產(chǎn)生的效益與其折舊或攤銷費用在同一會計期間的利潤表中配比。

　　【例】某環(huán)保產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)研發(fā)一項節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品獲得專利。為了支持環(huán)保企業(yè)發(fā)展，當?shù)卣疀Q定向該企業(yè)撥款 250萬元給予補助：（1）210萬元用于購置生產(chǎn)設備擴大生產(chǎn)；（2）40萬元為補償前期研發(fā)費用。20X7年12月份，該企業(yè)收到政府機構撥款250萬元。購置并安裝生產(chǎn)節(jié)能環(huán)保產(chǎn)品的設備，經(jīng)調試后投入生產(chǎn)。該設備總價值225萬元，超出補助部分由企業(yè)自行解決。該設備有效使用期限為10年。該企業(yè)從20X8年1月份起按年限平均法計提折舊。20X9年12月份，因技術更新，產(chǎn)品升級，將該設備出售，售價150萬元。假設不考慮相關稅費。

　　解析：

　?、偃〉谜a助時：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 2 500 000

　  　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　400 000

　　　  　　遞延收益　　　　　　　　　　　　　　　 2 100 000

　　②各月計提折舊的同時分期平均結轉遞延收益：

　　借：遞延收益　　　　　　?。? 100 000/10/12）17 500

　　  　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　　 17 500

　　③清理該項生產(chǎn)設備時結轉遞延收益余額：

　　借：遞延收益（2 100 000-累計已結轉420 000）1 680 000

　　  　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　　　1 680 000

　　固定資產(chǎn)增加、折舊及清理的會計分錄與非政府補助取得的固定資產(chǎn)有關會計處理相同，略。

　　對干與收益相關的專項撥款，政府補助會計準則規(guī)定，若該項撥款用以補償已發(fā)生的費用、損失，在取得時借記“銀行存款”等，貸記“營業(yè)外收入”；若該項撥款用以補償以后期間發(fā)生的費用、損失，在取得時借記“銀行存款”等，貸記“遞延收益”，并在確認相關費用損失的期間再將“遞延收益”結轉至“營業(yè)外收入”。無論專項撥款與資產(chǎn)相關或與收益相關，若以后需要返還，則在返還時先以返還金額將“遞延收益”賬面余額沖減，不足沖減部分或不存在相關遞延收益的，計入當期“營業(yè)外支出”。

　?。?）收到未指定用途的財政扶持性補助。由于此類財政撥款一般都與收益相關，所以其會計處理與“與收益相關的專項撥款”的會計處理相同。

　　2、財政貼息的會計處理

　　財政貼息是政府根據(jù)國家宏觀經(jīng)濟形勢和調控目標對承貸企業(yè)在特定領域或區(qū)域的發(fā)展所給予的銀行貸款利息補助。

　　按照政府補助會計準則，無論貸款是否與資產(chǎn)相關，無論貸款對應的在建項目是否交付使用，對于直接撥付給受益企業(yè)的財政貼息，企業(yè)在取得時借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”；對于財政撥付給貸款銀行的貼息資金，受益企業(yè)根據(jù)實際發(fā)生的政策性優(yōu)惠利率計算和確認利息費用，按借款費用準則的有關規(guī)定進行會計處理。

　　3、先征后返稅收優(yōu)惠的會計處理

　　政府補助會計準則規(guī)定，企業(yè)應在實際收到返還稅款時計入“營業(yè)外收入”。由干稅款返還需經(jīng)稅務機關審批，存在不確定因素，所以企業(yè)一般不能預計應收金額提前確認該項利得。但需要注意的是，直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額等形式的稅收優(yōu)惠，并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為政府補助會計準則所規(guī)范的政府補助。增值稅出口退稅也不屬于政府補助。

　　4、政府撥付搬遷補償款的會計處理

　　搬遷補償款屬于收益性的政府補助。根據(jù)政府補助會計準則，當企業(yè)取得對已發(fā)生搬遷費用、損失的補償時，應借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”；如果補償款還涉及以后年度，則企業(yè)應將相應部分的補償貸記“遞延收益”，并在相關年度內分配結轉至“營業(yè)外收入”。政府補助會計準則沒有對分期結轉的金額作出明確規(guī)定，筆者認為結轉金額應與搬遷費用的發(fā)生比例相對應。

　　5、政府返還項目用地的土地使用費或土地出讓金的會計處理

　　關于經(jīng)認定的高新技術成果轉化項目，由各地政府返還項目用地的土地使用費、土地出讓金等政府補助的會計處理，企業(yè)會計制度中未曾明確，按照政府補助會計準則，該返還款屬于有指定用途的專項財政補助，而且與長期資產(chǎn)——土地使用權相關，所以其取得及后續(xù)會計處理應與前述“對于與資產(chǎn)相關的專項撥款”的處理相同。

　　三、政府補助會計處理中應注意的問題

　　1、區(qū)分政府補助與政府資本性投入

　　政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應的所有權，企業(yè)有義務向投資者分配利潤，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。

　　2、一般以現(xiàn)金流入為前提確認和計量政府補助

　　政府補助具有很強的政策性，非企業(yè)所能控制，因此一般不能按企業(yè)所預計的應收金額進行確認和計量，而應按照實際收到的金額計量。除非存在確鑿證據(jù)表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的，如按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等，才可以按照應收的金額計量。

　　3、政府補助準則與其他準則的銜接

　　政府補助采取非貨幣性資產(chǎn)形式時，對有關資產(chǎn)公允價值的確定，應與金融工具確認和計量等其他準則中關干公允價值的確定保持一致。與政府補助有關的資產(chǎn)后續(xù)計量，也應按照相關準則的規(guī)定進行會計處理。