稅務(wù)稽查證據(jù)規(guī)范化探討

“以事實為根據(jù)，以法律為準(zhǔn)繩”，是我國一切行政執(zhí)法和司法活動應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循的一項基本原則。而要準(zhǔn)確地認(rèn)定案件事實，為正確地適用法律奠定堅實的基礎(chǔ)，就只能依靠證據(jù)，通過運(yùn)用證據(jù)證明案件事實來實現(xiàn)。稅務(wù)稽查就是通過依法檢查收集相關(guān)證據(jù)，運(yùn)用證據(jù)查明涉稅案件事實并據(jù)以做出稅務(wù)處理或者行政處罰的活動和過程。收集并運(yùn)用證據(jù)查明涉稅事實是稅務(wù)稽查的首要問題和核心任務(wù)，也始終是稅務(wù)稽查的一個難點問題，從而成為制約稽查執(zhí)法和辦案質(zhì)量的一個主要問題。因此規(guī)范稅務(wù)稽查證據(jù)具有十分重要的現(xiàn)實意義。我們希望通過分析目前稅務(wù)稽查證據(jù)存在的問題和產(chǎn)生問題的原因，提出規(guī)范稅務(wù)稽查取證、證據(jù)審查和證據(jù)運(yùn)用的對策和建議，以促進(jìn)稅務(wù)稽查工作質(zhì)量和效率進(jìn)一步提高。

一、稅務(wù)稽查證據(jù)規(guī)范化的內(nèi)涵

（一）稅務(wù)稽查證據(jù)的概念和種類

一般認(rèn)為：“凡是當(dāng)事人提出的用于證明或者有助于證明本方提出的關(guān)于事實的主張的材料，都是證據(jù)。”而稅務(wù)稽查證據(jù)，就是指稅務(wù)稽查人員在稅務(wù)檢查過程中，按照全面、客觀、合法原則，收集到的能夠或者有助于證明稅務(wù)違法案件真實情況的材料。

《行政訴訟法》規(guī)定的證據(jù)有書證、物證、視聽資料、證人證言、當(dāng)事人陳述、鑒定結(jié)論、勘驗筆錄及現(xiàn)場筆錄等7種,電子證據(jù)作為一種新的證據(jù)種類也基本上被認(rèn)可。而目前《稅收征管法》僅賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查中主要采取查賬、實地檢查和詢問等方式，認(rèn)定案件事實的證據(jù)也相應(yīng)地以書證和詢問筆錄的形式提取，對于視聽材料、實物證據(jù)等證據(jù)類型的使用較少，與《行政訴訟法》規(guī)定的證據(jù)類型相比，顯得較為單一，對案件事實的證明力也比較薄弱。

（二）稅務(wù)稽查證據(jù)的基本特征

稅務(wù)稽查證據(jù)也具有證據(jù)的一般特征，即客觀性、關(guān)聯(lián)性和合法性?？陀^性是指證據(jù)所反映的稅收違法事實是客觀存在的;關(guān)聯(lián)性是指稽查收集的證據(jù)與所要證明的稅收違法事實存在客觀的聯(lián)系，即能夠證明案件的真實情況;合法性是指證據(jù)必須符合法定的形式，證據(jù)的取得必須符合法律、法規(guī)、司法解釋和規(guī)章的要求。證據(jù)的合法性也被稱為證據(jù)能力或證據(jù)的可采性。正確理解稅務(wù)稽查證據(jù)的基本特征，對于實踐中證據(jù)的收集、證據(jù)的審查和運(yùn)用具有重要的指導(dǎo)意義。

（三）規(guī)范稅務(wù)稽查證據(jù)的內(nèi)涵

1. 規(guī)范稅務(wù)稽查證據(jù)的收集。為保證取得的證據(jù)符合客觀性、關(guān)聯(lián)性和合法性的特征，收集證據(jù)應(yīng)當(dāng)遵循三個方面的原則：依法收集證據(jù)原則，我國行政訴訟證據(jù)明確要求排除非法證據(jù)；及時原則，防止證據(jù)滅失導(dǎo)致案件事實無法認(rèn)定；全面、客觀原則，稽查人員在收集證據(jù)時應(yīng)當(dāng)收集能夠反映稅收違法案件事實的一切證據(jù)材料，既要收集對納稅人不利的證據(jù)，也要收集對納稅人有利的證據(jù)。收集稅務(wù)稽查證據(jù)的方法也應(yīng)當(dāng)規(guī)范，應(yīng)依照《征管法》及《實施細(xì)則》規(guī)定的權(quán)限搜集證據(jù)，常用的方法有：檢查，詢問，拍照、錄音、錄像，復(fù)印、抄錄等，必要的時候可以委托鑒定。

2. 規(guī)范稅務(wù)稽查證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)。證明標(biāo)準(zhǔn)是指按照法律規(guī)定，認(rèn)定案件事實清楚需要達(dá)到的程度和標(biāo)準(zhǔn)。稅務(wù)稽查證據(jù)證明標(biāo)準(zhǔn)，簡而言之，就是稽查人員取得什么樣的證據(jù)才能證明稅收違法事實清楚、證據(jù)確鑿充分。我國《行政復(fù)議法》規(guī)定，“具體行政行為認(rèn)定事實清楚，證據(jù)確鑿，適用依據(jù)正確，程序合法，內(nèi)容適當(dāng)?shù)模瑳Q定維持”；《行政訴訟法》規(guī)定，“具體行政行為證據(jù)確鑿，適用法律、法規(guī)正確，符合法定程序的，判決維持”。因此，稅務(wù)稽查對案件做出的定性處理必須事實清楚、證據(jù)確鑿。這是對稅務(wù)稽查證明案件事實的根本要求。這里要求的“事實”不是純粹的客觀真實，而是依法以證據(jù)查明的法律真實。“事實清楚”不意味著全部事實、細(xì)節(jié)都要清楚無遺，而是指依法對案件做出定性處理所必要的事實根據(jù)真實、具體、準(zhǔn)確。“證據(jù)確鑿”是指證明案件事實所必要的證據(jù)應(yīng)當(dāng)確實、充分，是對證據(jù)質(zhì)和量兩方面要求的統(tǒng)一。

3. 規(guī)范稅務(wù)稽查證據(jù)的審查。稅務(wù)稽查證據(jù)審查分為三個層次：稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查審理審查、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政復(fù)議審查和行政訴訟審查。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步規(guī)范內(nèi)部審查證據(jù)的程序，提高審理、復(fù)議人員運(yùn)用證據(jù)認(rèn)定案件事實的能力，避免在行政訴訟中敗訴。
二、稅務(wù)稽查證據(jù)存在的問題
（一）沒有統(tǒng)一的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，案件定性困難。由于我國沒有專門的行政證據(jù)制度，行政案件證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，除最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》對訴訟案件的取證作了原則性規(guī)定外，無統(tǒng)一的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)（《行政處罰法》中也僅僅有很少條款涉及到）。對于稅務(wù)稽查部門的案件取證標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)部門也無統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，對稅務(wù)稽查取證的范圍、內(nèi)容、收集原則未作出統(tǒng)一規(guī)定，這是稽查取證工作中存在各種問題的關(guān)鍵之所在。因為沒有統(tǒng)一的證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，造成案件調(diào)查人員、案件審理人員（包括重大案件審理委員會案件審理人員）、稅務(wù)行政訴訟案件審判人員，對同一違法事實證據(jù)取證是否齊全、是否可以證明被查事實違法而有不同的判斷。而且實踐工作中，稅務(wù)部門與司法部門對稅收違法事實的證據(jù)的判斷也確實存在不同，這是行政執(zhí)法與行政司法之間不可避免的本質(zhì)區(qū)別之一。如佛山市順德區(qū)恒光電器有限公司訴佛山市順德區(qū)國稅局稽查局案件，在稽查局取得納稅人內(nèi)部進(jìn)銷存賬、送貨單及法定代表人的有關(guān)自認(rèn)材料的情況下，法院認(rèn)定偷稅事實不清、主要證據(jù)不足。
（二）取證手段不足，不能取得充分證據(jù)打擊涉稅違法犯罪?！吨腥A人民共和國稅收征收管理法》及其實施細(xì)則賦予了稅務(wù)機(jī)關(guān)的查賬權(quán)、詢問權(quán)、調(diào)賬權(quán)、查詢銀行賬戶權(quán)和保權(quán)權(quán)。但這些權(quán)力對于日益發(fā)展中的市場經(jīng)濟(jì)來說，對于越來越隱蔽的稅收違法手段，已經(jīng)不能適應(yīng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)無人身強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)、無搜查私人住宅權(quán)，對被查對象可能滅失證據(jù)的證據(jù)保全權(quán)，也受到時間的限制。對被查對象的詢問權(quán)也僅僅停留在表面，對經(jīng)查提供不實證詞的人員無行政追究權(quán)。對會計信息失真的事實，稅務(wù)部門也無權(quán)對會計人員實施處罰，從而可能使會計人員與企業(yè)負(fù)責(zé)人員合伙串通，隱瞞收入、多列支成本、費(fèi)用，大肆偷逃國家稅收。這些都造成稅務(wù)機(jī)關(guān)無法在調(diào)查取證過程中能夠取得完全真實、全面的違法事實資料。如我局查處的宣城森泰化工有限公司偷稅案件，稽查局在調(diào)取賬簿3個月后退還給了納稅人，納稅人第二天即報告賬簿憑證失火全部燒毀。有些納稅人拒絕在復(fù)印證據(jù)資料上簽字確認(rèn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果將原件作為證據(jù)，又受到調(diào)取賬簿必須3個月內(nèi)完整退還的限制，沒有簽字確認(rèn)的復(fù)印件在行政訴訟中是不可能被采信的。
（三）部分證據(jù)的效力存在法律爭議。1.電子證據(jù)效力難以認(rèn)定。當(dāng)前電子商務(wù)的發(fā)展帶動了電子財務(wù)信息的發(fā)展，財務(wù)軟件或類似于財務(wù)軟件的電子信息被廣泛應(yīng)用到社會經(jīng)濟(jì)活動中，在稽查取證工作中常常遇到有電子信息而無紙質(zhì)等原始資料，而無法確認(rèn)違法事實的存在。2.抽樣取證的適用未進(jìn)行具體規(guī)定?！缎姓幜P法》中規(guī)定了行政案件可以抽樣取證，但實際稅務(wù)稽查工作中因無明確規(guī)定無法準(zhǔn)確把握什么樣的證據(jù)可以抽樣取證、抽樣取證資料取證到什么程度就可以了。3.政策滯后。新的違法手段不斷出現(xiàn)，稅收政策總是滯后于新情況、新問題的發(fā)生，對于新生事物所涉及的稅收違法事實，在如何取證、證據(jù)如何判斷上都面臨難題。
（四）取證程序不規(guī)范。1.證據(jù)提取的手續(xù)不健全。如：在復(fù)印件上只有企業(yè)有關(guān)人員的簽字，缺少復(fù)制人及審核人的簽名，缺少企業(yè)蓋章；將資料原件復(fù)印后還給企業(yè)時，沒有注明原件的保管地和保管人等內(nèi)容；在提取有關(guān)收據(jù)、發(fā)票及物品等資料時，不辦理相關(guān)手續(xù)或手續(xù)不完整;對于抽樣取證的資料，未經(jīng)納稅人說明、認(rèn)可而對全部事實認(rèn)定違法. 2.取證程序不規(guī)范。在做出具體稽查取證行為時，未遵循必要的程序規(guī)則，如告知程序、審批程序、調(diào)查或檢查程序、送達(dá)程序等。如未按規(guī)定下達(dá)《稅務(wù)稽查通知書》、未出示稅務(wù)檢查證、實際檢查人員與通知書告知被查對象的人員不一致、調(diào)取賬簿資料未履行相應(yīng)的審批手續(xù)、未詳細(xì)填寫《調(diào)取賬簿資料清單》、文書送達(dá)的簽收人不是法定文書簽收人；詢問當(dāng)事人未填發(fā)《詢問通知書》，不是兩名以上稽查人員同時在場，對筆錄上的修改，未經(jīng)當(dāng)事人在改動處簽章或押?。换楣ぷ鞯赘鍍H一人簽字等。3.證據(jù)來源不合法。采用非法手段獲取證據(jù)資料，如：稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人住所進(jìn)行檢查；稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)行打開保管賬簿、憑證資料、商品貨物的櫥柜、倉庫進(jìn)行納稅檢查；稅務(wù)機(jī)關(guān)到碼頭、車站、機(jī)場、郵政企業(yè)及其分支機(jī)構(gòu)檢查納稅人托運(yùn)、郵寄應(yīng)納稅商品、貨物或者其他財產(chǎn)的有關(guān)單據(jù)、憑證和有關(guān)資料，擅自開箱、開包檢查等等這些行為都屬于違法行為。

（五）稽查人員對證據(jù)理解取證不足。目前對稅務(wù)稽查人員的培訓(xùn)集中在稅收、財會、計算機(jī)等方面，大部分稽查人員沒有經(jīng)過正規(guī)法律方面的培訓(xùn)，對證據(jù)基本理論掌握較少，對證據(jù)的客觀性、合法性和關(guān)聯(lián)性理解不到位，在收集證據(jù)時出現(xiàn)收集證據(jù)不全、關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)等現(xiàn)象，甚至有少數(shù)違法收集證據(jù)的問題。個別稽查人員依法辦案的觀念不強(qiáng)，在主觀上證據(jù)意識淡薄。

 三、規(guī)范稅務(wù)稽查證據(jù)的對策及建議

（一）建立行政證據(jù)制度，統(tǒng)一行政證明標(biāo)準(zhǔn)

在實際工作中，大量的稅收違法案件只在行政程序中完成，只有少量案件經(jīng)過行政訴訟程序，如果按照行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)，會導(dǎo)致稽查工作效率低下，甚至很多案件難以定性。在司法實踐中，很多國家有獨(dú)立的行政證據(jù)制度，并且規(guī)定的行政程序證明標(biāo)準(zhǔn)比行政訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)要低。我國應(yīng)盡快建立行政證據(jù)制度，而且不同行政機(jī)關(guān)工作性質(zhì)有很大的區(qū)別，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)行政證據(jù)制度將稅務(wù)稽查證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)細(xì)化，便于稽查人員在實踐中操作。在沒有明確的行政證明標(biāo)準(zhǔn)的情況下，我們依據(jù)《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合稽查實踐工作經(jīng)驗，制定了《稅務(wù)稽查證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)》（附后），規(guī)定稅務(wù)稽查應(yīng)收集的基本證據(jù)和每種違法事實對應(yīng)應(yīng)收集的證據(jù)資料，統(tǒng)一證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，以期對稽查工作有現(xiàn)實的指導(dǎo)意義。

（二）改進(jìn)稅務(wù)稽查收集證據(jù)手段

1.擴(kuò)大稅務(wù)稽查檢查權(quán)和收集證據(jù)的權(quán)力。修訂《稅收征管法》。目前《稅收征管法》僅對金融部門制定了約束條款，這是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。應(yīng)明確在稽查調(diào)查取證中對涉案單位和人員以外的其他單位和人員不配合取證的處罰條款。

2.建立專業(yè)稅務(wù)司法體系。設(shè)立專門的稅務(wù)警察機(jī)構(gòu)，使其具有對涉稅犯罪的刑事偵查權(quán)，可對案件當(dāng)事人進(jìn)行留置、監(jiān)控、審訊。

3.依據(jù)《稅收征管法》中稽查取證的有關(guān)規(guī)定作為法律保障依據(jù)，除現(xiàn)有取證手段外，選用錄音、錄像、照相和復(fù)制等高科技手段；通過發(fā)函協(xié)查方法，利用外地稽查力量協(xié)查以及外出實地調(diào)查取證的手段，縮短辦案時間，提高工作效率。

4.依托信息化。一要以計算機(jī)證據(jù)的紙質(zhì)化解決證據(jù)出示難。將存儲介質(zhì)上記載的數(shù)據(jù)或信息通過輸出設(shè)備打印，按照提取書證的方式予以保管固定，并注明打印時間、數(shù)據(jù)或信息在載體中的位置、取證人員;二要盡快出臺相應(yīng)法規(guī)，對企業(yè)應(yīng)用財務(wù)軟件的種類、功能等作出具體規(guī)定，編制并推行統(tǒng)一或分行業(yè)的財務(wù)軟件，使得企業(yè)賬表形式統(tǒng)一，以便稅務(wù)稽查等部門調(diào)查取證。

5．引入司法法。有意識、有目的的將司法調(diào)查中對稅務(wù)工作有借鑒意義的證據(jù)調(diào)查方法、調(diào)查思維引入涉稅稽查取證工作，豐富稽查手段、拓展取證思路。組織稅務(wù)稽查人員參加、觀摩人民法院行政訴訟案件開庭審理現(xiàn)場，提高稅務(wù)稽查人員的法制觀念和對搜集證據(jù)重要性、規(guī)范性的認(rèn)識。在稽查和調(diào)查取證工作中應(yīng)用分析綜合、歸納演繹、人事物聯(lián)系以及調(diào)查假說等方法，確保稅務(wù)稽查部門取得的證據(jù)與司法部門要求的證據(jù)形式、內(nèi)容統(tǒng)一、協(xié)調(diào)。

（三）健全稅務(wù)稽查證據(jù)制度，制定《稅務(wù)稽查法》

國家應(yīng)頒布專門的《稅務(wù)稽查法》代替現(xiàn)行的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，明確稽查取證的方式、方法，強(qiáng)化取證手段等，規(guī)范稽查運(yùn)行機(jī)制。設(shè)立專門“證據(jù)”章節(jié)。明確證據(jù)收集的環(huán)節(jié)、時限、種類、主要涉稅違法行為的取證要求、稅務(wù)稽查案件證據(jù)審查、證據(jù)保全、未按規(guī)定取得證據(jù)的責(zé)任等內(nèi)容，從程序到實體規(guī)范稅務(wù)稽查證據(jù)取得，使得稽查取證有法可依。

（四）強(qiáng)化證據(jù)合法性的檢查、監(jiān)督工作

要確保調(diào)查取證遵守稽查審理法定原則。在稽查環(huán)節(jié)對被查企業(yè)進(jìn)行初步檢查后，稽查審理部門提前介入判斷出其違法性質(zhì)，并決定采取何種取證方法和取證程度，對無法取得充分確鑿或無價值的證據(jù)，通過集體討論商議，作出取舍或暫時中止，化解稽查工作過程中疑而不決、疑而難決的問題，提高稽查取證質(zhì)量。對已查結(jié)的案件，稽查審理部門要嚴(yán)格按照審理工作的要求，強(qiáng)化證據(jù)審理意識，依法審理，確保證據(jù)取得的程序合法。要大力開展優(yōu)秀案件評審、稽查案件復(fù)查工作與案件回訪工作。加大對案件查處、案件取證及證據(jù)規(guī)范化的監(jiān)督檢查，推進(jìn)稽查證據(jù)規(guī)范化整體前進(jìn)。

（五）加強(qiáng)稽查干部證據(jù)知識培訓(xùn)

 1.強(qiáng)化稽查人員證據(jù)意識，提高對取證工作重要性的認(rèn)識。在涉稅案件調(diào)查取證中，作為取證工作主體的檢查人員，要充分認(rèn)識到稅務(wù)檢查是一項嚴(yán)格的執(zhí)法活動，任何一個處理、處罰決定的形成，都要有充分、確鑿的事實依據(jù)，要認(rèn)識到取證在稅務(wù)檢查中舉足輕重的地位，要杜絕案件納稅人已承認(rèn)違法事實并補(bǔ)稅、有無證據(jù)并不重要的錯誤思想。法律在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)行政權(quán)的同時，也給予行政相對方以法律救濟(jì)權(quán)，如果納稅人不服稅務(wù)處理、處罰決定，在法定期限內(nèi)有權(quán)依法申請行政復(fù)議或提起行政訴訟，一旦進(jìn)入這些程序，沒有證據(jù)支持的決定將給稅務(wù)機(jī)關(guān)造成無法挽回的損失。

2．加強(qiáng)對證據(jù)等有關(guān)法律知識的學(xué)習(xí)，掌握稅收法律法規(guī)和行政訴訟法規(guī)，尤其是行政訴訟法規(guī)中的有關(guān)證據(jù)收集和取得的規(guī)范程序、方法和形式等內(nèi)容。

 3.樹立按稅收要素取證的意識。在稽查案件證據(jù)取證規(guī)范中對案件的取證首先要明確納稅主體，其應(yīng)取得的證據(jù)為營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記資料、有關(guān)單位成立的協(xié)議、章程等；其次要明確征稅對象，其應(yīng)取得的證據(jù)包括發(fā)票、發(fā)貨單據(jù)、有關(guān)合同、協(xié)議等；三是要明確稅種、稅目、稅率，其資料包括貨物銷售的原始單據(jù)，以及生產(chǎn)、銷售的情況；四是要明確稅款實現(xiàn)時間，以及納稅依據(jù)征稅時點的資料，其包括賬務(wù)處理的記賬憑證及所附的原始單據(jù)、相關(guān)收入、費(fèi)用明細(xì)賬等；五是納稅申報情況資料，包括納稅申報表、稅金明細(xì)賬；六是明確是否減免稅。