基本案情

　　某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(甲)2003年從市規(guī)劃國(guó)土局受讓一塊土地，價(jià)值3000萬(wàn)元，2004年開始在該地塊上從事房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營(yíng)，累計(jì)投入前期施工資金為4000萬(wàn)元，期間由于公司出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難，公司以該未完工項(xiàng)目(含地塊使用權(quán))作為標(biāo)的向銀行抵押貸款1億元。此后，因公司經(jīng)營(yíng)出現(xiàn)問題，工程被迫停工，在建項(xiàng)目遂成為“爛尾樓”。2005年5月，貸款銀行向市中級(jí)人民法院提出申請(qǐng)，強(qiáng)制拍賣該公司的爛尾工程。在拍賣中，某外商投資企業(yè)(乙)通過竟拍以9000萬(wàn)元取得上述資產(chǎn)，并據(jù)此在國(guó)土部門辦理了產(chǎn)權(quán)過戶手續(xù)，從甲企業(yè)承接了“爛尾樓”繼續(xù)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)和經(jīng)營(yíng)。

案情分析

　　1.誰(shuí)是銷售“爛尾樓”的納稅主體
　　本案中，銀行首先提出拍賣抵押在建項(xiàng)目?jī)斶€到期借款，可以說是拍賣過程中的直接受益者，但是在拍賣中誰(shuí)應(yīng)承擔(dān)拍賣所得的稅款，即誰(shuí)是爛尾樓銷售的納稅主體？實(shí)踐中存在兩種觀點(diǎn)：一種認(rèn)為，甲企業(yè)是納稅主體，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)拍賣收入應(yīng)納稅款；另一種認(rèn)為，銀行因企業(yè)逾期沒有歸還借款而申請(qǐng)拍賣資產(chǎn)，是先以資產(chǎn)抵債取得資產(chǎn)所有權(quán)后再出讓資產(chǎn)，銀行應(yīng)當(dāng)是資產(chǎn)出售方，應(yīng)承擔(dān)拍賣收入應(yīng)納稅款。
　　兩種觀點(diǎn)分歧的關(guān)鍵點(diǎn)是抵押物的產(chǎn)權(quán)問題，根據(jù)《城市房地產(chǎn)抵押管理辦法》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)的有關(guān)規(guī)定，“在建工程”抵押是指抵押人為取得在建工程繼續(xù)建造資金的貸款，以其合法方式取得的土地使用權(quán)連同在建工程的投入資產(chǎn)，以不轉(zhuǎn)移占有的方式抵押給貸款銀行作為償還貸款履行擔(dān)保的行為。抵押資產(chǎn)經(jīng)過抵押登記后，抵押權(quán)人(銀行)享受抵押權(quán)，但這種抵押權(quán)取得并不是資產(chǎn)所有權(quán)的過渡，而是一種優(yōu)先變賣抵押物的優(yōu)先還債權(quán)利。因此企業(yè)逾期不能償還到期債務(wù)，銀行申請(qǐng)拍賣抵押物實(shí)質(zhì)是變賣企業(yè)資產(chǎn)優(yōu)先獲得賠償?shù)男袨?，資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓方還是甲企業(yè)，因此，甲企業(yè)應(yīng)是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)人。
　　2.銷售“爛尾樓”計(jì)稅依據(jù)的確定
　　根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“16號(hào)文”)第三條的規(guī)定，單位和個(gè)人銷售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。據(jù)此，如果認(rèn)為甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)屬于土地使用權(quán)，則在計(jì)算轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅時(shí)，可以按轉(zhuǎn)讓差額征收營(yíng)業(yè)稅；如果認(rèn)為甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)屬于不動(dòng)產(chǎn)，則甲企業(yè)的行為屬于購(gòu)進(jìn)土地自行開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目中途轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓全額征收營(yíng)業(yè)稅，企業(yè)前期購(gòu)入的土地和投入的土建支出不允許從中扣減。
　　可見，對(duì)甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓上述未完工在建項(xiàng)目是按 “轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”，還是按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”確定營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)，兩者差別很大。甲企業(yè)認(rèn)為，目前，國(guó)土部門辦理產(chǎn)權(quán)變更登記手續(xù)只有兩種情形，一是按土地使用權(quán)變更，二是按不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更，而未完工程項(xiàng)目是介于土地與不動(dòng)產(chǎn)之間的一項(xiàng)資產(chǎn)，國(guó)土部門只按土地使用權(quán)變更，因此，自己屬于轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，應(yīng)按差額征稅。
　　筆者認(rèn)為，稅收的征收管理權(quán)限范疇屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，不能因?yàn)閲?guó)土部門有關(guān)產(chǎn)權(quán)管理程序和方式而改變對(duì)稅收政策的理解和執(zhí)行。根據(jù)16號(hào)文第二條的解釋，單位和個(gè)人轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目時(shí)，不管是否辦理立項(xiàng)人和土地使用更名手續(xù)，其實(shí)質(zhì)是發(fā)生了轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)或土地使用權(quán)的行為，應(yīng)分別進(jìn)行征稅。對(duì)于轉(zhuǎn)讓已完成土地前期開發(fā)，但尚未進(jìn)入施工階段的在建項(xiàng)目，按“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”稅目中“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”征收營(yíng)業(yè)稅；轉(zhuǎn)讓已進(jìn)入建筑物施工階段的在建項(xiàng)目，按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。因此，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)已取得有關(guān)部門施工許可報(bào)告，開始進(jìn)行施工時(shí)轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目，應(yīng)嚴(yán)格按照16號(hào)文規(guī)定，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)全額征收營(yíng)業(yè)稅。
　　3.受讓“爛尾樓”后的稅收抵扣問題
　　如果乙企業(yè)在受讓甲企業(yè)的在建項(xiàng)目后再轉(zhuǎn)手賣出，按照16號(hào)文的規(guī)定，應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)的營(yíng)業(yè)稅，對(duì)于購(gòu)進(jìn)支付的價(jià)款可以在轉(zhuǎn)讓營(yíng)業(yè)額中扣減，即按差額征稅；如果乙企業(yè)在購(gòu)進(jìn)爛尾樓后，在原在建項(xiàng)目基礎(chǔ)(假設(shè)甲企業(yè)原爛尾樓打好樁后地面只建了一層)上繼續(xù)進(jìn)行施工增添新的建筑物(假設(shè)加建到20層)，項(xiàng)目完工后，乙企業(yè)開始銷售房產(chǎn)，此時(shí)乙企業(yè)在申報(bào)繳納銷售不動(dòng)產(chǎn)環(huán)節(jié)營(yíng)業(yè)稅時(shí)，其從甲企業(yè)購(gòu)入在建項(xiàng)目的支付價(jià)款，是否可以在銷售額中扣減，即是按全額還是按差額征稅？按照16號(hào)文的解釋，納稅人銷售其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)，可以按差額征稅，而乙企業(yè)現(xiàn)有的20層樓只有1層樓是從甲企業(yè)受讓的，其余19層樓均是自行建造的，因此，筆者認(rèn)為，乙企業(yè)在銷售自建的19層樓時(shí)不能按差額征稅，即向甲企業(yè)支付的款項(xiàng)不能從銷售額中扣減。

本案啟示

　　1.轉(zhuǎn)讓在建項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)有待進(jìn)一步明確
　　由于對(duì)在建項(xiàng)目是屬于“不動(dòng)產(chǎn)”還是“無(wú)形資產(chǎn)”，沒有具體明確的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)在建項(xiàng)目轉(zhuǎn)讓征收營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)的不同口徑造成了同是轉(zhuǎn)讓爛尾樓卻稅負(fù)不均，有失稅收中性原則。因此，從統(tǒng)一認(rèn)識(shí)便于征管的角度出發(fā)，建議有關(guān)部門對(duì)在建項(xiàng)目的有關(guān)適用稅目和計(jì)稅依據(jù)進(jìn)一步予以明確。
　　2.拍賣所得稅收征管有待進(jìn)一步完善
　　根據(jù)《辦法》第四十七條的規(guī)定，處分抵押房地產(chǎn)所得金額，依下列順序分配：(一)支付處分抵押房地產(chǎn)的費(fèi)用；(二)扣除抵押房地產(chǎn)應(yīng)繳納的稅款；(三)償還抵押權(quán)人債權(quán)本息及支付違約金；(四)賠償由債務(wù)人違反合同而對(duì)抵押權(quán)人造成的損害；(五)剩余金額交還抵押人。由此可見，在拍賣抵押房產(chǎn)時(shí)，抵押房產(chǎn)應(yīng)繳納稅款在理論上是可以優(yōu)先保證的。但在實(shí)際拍賣過程中，被拍賣資產(chǎn)的企業(yè)往往是資不抵債，根本無(wú)法履行納稅義務(wù)，而且這種拍賣經(jīng)常是在稅務(wù)機(jī)關(guān)不知情的情況下開始和結(jié)束的，法院在此過程中并沒有代扣代繳稅款的義務(wù)，這就造成稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)增大。因此，筆者建議稅務(wù)部門根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，與法院或拍賣公司簽訂“委托代征稅款協(xié)議”，協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)介入拍賣過程或提前扣繳稅款。
　　3.“爛尾樓”銷售應(yīng)給予更多的稅收優(yōu)惠
　　筆者認(rèn)為，拍賣“爛尾樓”不僅可以及時(shí)解決債務(wù)糾紛，而且有利于盤活社會(huì)存量資產(chǎn)，對(duì)于節(jié)約社會(huì)資源，重新實(shí)現(xiàn)資源有效配置，提高社會(huì)生產(chǎn)效率，改善城市建設(shè)環(huán)境，具有多方面的功效。因此，建議有關(guān)部門在“爛尾樓”拍賣上制訂更優(yōu)惠的稅收政策，以減少政府處理爛尾樓工作的阻力，確保城市改造目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)。