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一、會(huì)計(jì)科目設(shè)置
為了準(zhǔn)確地反映企業(yè)消費(fèi)稅的應(yīng)交、已交、欠交等情況，需要繳納消費(fèi)稅的企業(yè)，應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“應(yīng)交消費(fèi)稅”明細(xì)科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。“應(yīng)交消費(fèi)稅”明細(xì)科目采用三欄式賬戶記賬，借方核算實(shí)際繳納的消費(fèi)稅或待扣的消費(fèi)稅；貸方核算按規(guī)定應(yīng)繳納的消費(fèi)稅；期末貸方余額表示尚未繳納的消費(fèi)稅，借方余額表示多繳納的消費(fèi)稅。 繳納消費(fèi)稅的企業(yè)，除要設(shè)置“應(yīng)交稅金”賬戶外，還要設(shè)置“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶。“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶核算應(yīng)由銷售產(chǎn)品、提供勞務(wù)等負(fù)擔(dān)的銷售稅金及附加，包括消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、土地增值稅和教育費(fèi)附加。 “主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶應(yīng)按產(chǎn)品（或勞務(wù)）類別設(shè)置明細(xì)賬。期末，應(yīng)將“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶應(yīng)無(wú)余額。 二、一般銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理 (一)納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理 納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品，其納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得銷售款憑據(jù)的當(dāng)天；在銷售確認(rèn)時(shí)，按取得的銷售收入和增值稅稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金—一應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本共計(jì)算提取消費(fèi)稅稅金，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶；借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“庫(kù)存商品”賬戶；按規(guī)定期限上繳稅金時(shí)，借記“應(yīng)交稅金—一應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶，貸記“銀行存款”賬戶；月末結(jié)轉(zhuǎn)銷售稅金時(shí)，借記“本年利潤(rùn)”賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶。發(fā)生銷貨退回或退稅時(shí)，作相反的會(huì)計(jì)分錄。 ［例］愛(ài)迪化妝品廠當(dāng)月采取直接收款方式銷售化妝品3000套，不含增值稅出廠價(jià)120元/套，實(shí)際生產(chǎn)成本為80元/套，款項(xiàng)均已通過(guò)銀行收訖。則其會(huì)計(jì)處理如下： （1）銷售實(shí)現(xiàn)，確認(rèn)收入時(shí)： 借：銀行存款 421200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 360000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 61200 結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 240000 貸：庫(kù)存商品 240000 （2）計(jì)算應(yīng)繳納的消費(fèi)稅時(shí)： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=360000×30％=108000（元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 108000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 108000 （3）實(shí)際交納消費(fèi)稅稅款時(shí)： 借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 108000 貸：銀行存款 108000 （二）納稅人采取賒銷和分期收款結(jié)算方式銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理 納稅人采取賒銷和分期收款結(jié)算方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為銷售合同規(guī)定收款日期的當(dāng)天。因此，納稅人在發(fā)出商品時(shí)，按發(fā)出商品成本借記“分期收款發(fā)出商品”賬戶，貸記“庫(kù)存商品”賬戶；在合同約定的收款日期，按應(yīng)收款額確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)處理同上；同時(shí)按規(guī)定計(jì)算提取消費(fèi)稅和結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶；借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“分期收款發(fā)出商品”賬戶。 ［例］華光酒廠5月初采用賒銷方式銷售糧食白酒50噸，不含增值稅售價(jià)6000元/噸，實(shí)際生產(chǎn)成本為4400元/噸。合同約定款項(xiàng)在5月底和6月底分兩次等額收回。則其會(huì)計(jì)處理如下： (1)5月初發(fā)出商品時(shí) 借：分期收款發(fā)出商品 220000 貸：庫(kù)存商品 220000 (2)5月底收到貨款時(shí)： 借：銀行存款 175500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25500 結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 110000 貸：庫(kù)存商品 110000 (3)計(jì)算應(yīng)繳納的消費(fèi)稅時(shí)： 應(yīng)納消費(fèi)稅=25×2000×0.5+150000×25％=62500（元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 62500 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 62500 (4)實(shí)際繳納消費(fèi)稅稅款分錄略。 6月底的賬務(wù)處理同上述（2）,（3）,（4）筆分錄。 （三）納稅人采取預(yù)收賬款結(jié)算方式銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理 納稅人采取預(yù)收賬款結(jié)算方式銷售應(yīng)稅消費(fèi)品的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出應(yīng)稅消費(fèi)品的當(dāng)天。因此，納稅人在收到預(yù)收款項(xiàng)時(shí)，借記“銀行存款”賬戶，貸記“預(yù)收賬款”賬戶；在發(fā)出產(chǎn)品時(shí)，確認(rèn)收入和補(bǔ)收貨款，借記“預(yù)收賬款”、“銀行存款”等賬戶，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶；同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本并計(jì)算提取消費(fèi)稅稅金，會(huì)計(jì)處理同一般銷售業(yè)務(wù)。 ［例］物華汽車制造廠采用預(yù)收貨款方式銷售某型號(hào)轎車（消費(fèi)稅稅率8％），2月份收到陽(yáng)光汽貿(mào)公司預(yù)付貨款2574000元。該廠按合同約定，已于6月份發(fā)出該批轎車，實(shí)際生產(chǎn)成本為1760000元。則其會(huì)計(jì)處理如下： （1）2月份收到預(yù)收款時(shí)： 借：銀行存款 2574000 貸：預(yù)收賬款 2574000 （2）6月份發(fā)出貨物時(shí)： 借：預(yù)收賬款 2574000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2200000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 374000 （3）計(jì)算應(yīng)繳納的消費(fèi)稅時(shí)： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=2200000×8％=176000（元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 176000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 176000 （4）結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本以及實(shí)際繳納消費(fèi)稅稅款分錄略。 三、視同銷售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理 1．以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品用于投資的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品作為投資，按稅法規(guī)定應(yīng)視同銷售征稅，但在會(huì)計(jì)核算上不宜作為銷售處理。在投資貨物移送時(shí)，按評(píng)估、合同或協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值與按規(guī)定計(jì)算的增值稅、消費(fèi)稅之和，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶；按投資貨物的賬面成本，貸記“庫(kù)存商品”賬戶；按規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納增值稅、消費(fèi)稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶。投資作價(jià)與用于投資的應(yīng)稅消費(fèi)品賬面成本之間的差額，作資本公積處理，外商投資企業(yè)作遞延投資損益處理。 ［例］物華汽車制造廠生產(chǎn)銷售排氣量為2200毫升的轎車（消費(fèi)稅稅率8％），不含增值稅售價(jià)為150000元/輛，生產(chǎn)成本為80000元/輛。該廠以自產(chǎn)轎車20輛向順東汽車租憑公司進(jìn)行投資，雙方協(xié)議每輛投資作價(jià)145000元。則其會(huì)計(jì)處理如下： 應(yīng)納增值稅稅額=150000×17％×20=510000（元） 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=150000×8％×20=240000（元） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 3650000 貸：庫(kù)存商品 1600000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 510000 ——應(yīng)交消費(fèi)稅 240000 資本公積 1300000 2．以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料或抵償債務(wù)、支付代購(gòu)手續(xù)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理 企業(yè)以生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料、消費(fèi)資料或抵償債務(wù)、支付代購(gòu)手續(xù)費(fèi)的，在稅法上均應(yīng)視同銷售征稅，在會(huì)計(jì)處理上均應(yīng)作銷售處理。以自產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品換取生產(chǎn)資料時(shí)，借記“物資采購(gòu)”或“原材料”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”等賬戶(需取得對(duì)方開具的專用發(fā)票)；換取消費(fèi)資料時(shí)，借記“應(yīng)付福利費(fèi)”賬戶；支付代購(gòu)手續(xù)費(fèi)時(shí)，借記“物資采購(gòu)”或“應(yīng)付賬款”賬戶；抵償債務(wù)時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”或“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等賬戶。同時(shí)貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”賬戶，并按規(guī)定計(jì)算的增值稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”賬戶；以企業(yè)同類應(yīng)稅消費(fèi)品的最高售價(jià)作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算的應(yīng)納消費(fèi)稅稅額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶；并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。 ［例］天寶卷煙廠2月份以自產(chǎn)的10個(gè)標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙（消費(fèi)稅稅率45％）換入煙絲一批，作為原材料使用，取得對(duì)方開具的專用發(fā)票上注明的增值稅稅款25500元；以4個(gè)標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙換入家用電器一批，以福利形式分發(fā)給職工；以6個(gè)標(biāo)準(zhǔn)箱卷煙抵償某企業(yè)貨款。同類卷煙不含增值稅售價(jià)15000元/標(biāo)準(zhǔn)箱，生產(chǎn)成本為10000元/標(biāo)準(zhǔn)箱。其會(huì)計(jì)處理如下： (1)換取煙絲時(shí)： 應(yīng)納增值稅稅額=15000×17％×10=25500（元） 借：原材料 150000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 25500 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 150000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 25500 (2)換取家用電器，分發(fā)給職工時(shí)： 應(yīng)納增值稅稅額=15000×17％×4=10200（元） 借：應(yīng)付福利費(fèi) 70200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 10200 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=4×150+60000×45％=27600（元） 借：應(yīng)付福利費(fèi) 27600 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 27600 (3)抵償債務(wù)時(shí)： 應(yīng)納增值稅稅額=15000×17％×6=15300（元） 借：應(yīng)付賬款 105300 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 90000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 15300 結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 200000 貸：庫(kù)存商品 200000 計(jì)算應(yīng)繳納的消費(fèi)稅時(shí)： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=（10+6）×150+（10+6）×15000×45％=110400（元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 110400 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 110400 四、自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品會(huì)計(jì)處理 企業(yè)自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品，用于其他方面的，于移送使用時(shí)繳納消費(fèi)稅。自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不存在銷售行為，并沒(méi)有因此而增加企業(yè)資金，不宜作銷售處理，應(yīng)按賬面成本予以結(jié)轉(zhuǎn)，并據(jù)其用途計(jì)入相應(yīng)賬戶，借記“生產(chǎn)成本”、“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”、“在建工程”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“應(yīng)付福利費(fèi)”、“固定資產(chǎn)”、“管理費(fèi)用”等賬戶；按同類消費(fèi)品售價(jià)或組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算的應(yīng)交消費(fèi)稅也按用途計(jì)入上述相應(yīng)的賬戶，不再通過(guò)“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶核算；貸記“庫(kù)存商品”、“自制半成品”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”等賬戶。 ［例］物華汽車制造廠將自產(chǎn)的一輛小汽車用于在建工程，同類汽車銷售價(jià)格為180000元，該汽車成本110000元，消費(fèi)稅稅率25％。 應(yīng)納增值稅稅額=180000×17％=30600（元） 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=180000×5％=9000（元） 作會(huì)計(jì)分錄如下： 借：在建工程 149600 貸：庫(kù)存商品 110000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 30600 應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 9000 ［例］華光啤酒廠將自己生產(chǎn)的啤酒20噸發(fā)給職工作為福利，10噸用于廣告宣傳，讓客戶及顧客免費(fèi)品嘗。該啤酒每噸成本2000元，每噸出廠價(jià)格在3000元以下。作會(huì)計(jì)分錄如下（未考慮增值稅）： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=30×220=6600（元） 借：應(yīng)付福利費(fèi) 4400 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 2200 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 6600 結(jié)轉(zhuǎn)自用啤酒成本： 借：應(yīng)付福利費(fèi) 40000 營(yíng)業(yè)費(fèi)用 20000 貸：庫(kù)存商品 60000 實(shí)際繳納消費(fèi)稅時(shí)： 借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 6600 貸：銀行存款 6600 五、應(yīng)稅消費(fèi)品包裝物應(yīng)繳消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理 應(yīng)稅消費(fèi)品連同包裝物一并出售的，無(wú)論包裝物是否單獨(dú)計(jì)價(jià)核算，原則上均應(yīng)并入應(yīng)稅消費(fèi)品的銷售額中繳納增值稅、消費(fèi)稅。若是實(shí)行從量計(jì)稅，只計(jì)增值稅，不計(jì)消費(fèi)稅；若是實(shí)行從價(jià)計(jì)稅，兩稅都應(yīng)計(jì)繳。而在復(fù)合計(jì)稅時(shí)，對(duì)從價(jià)金額部分，計(jì)繳消費(fèi)稅；對(duì)從量部分，不計(jì)繳消費(fèi)稅。對(duì)出租包裝物收取的租金，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅；出租、出借包裝物收取的押金，因逾期未收回包裝物而沒(méi)收的押金，也應(yīng)計(jì)繳消費(fèi)稅。 1.隨同產(chǎn)品銷售而不單獨(dú)計(jì)價(jià) 因?yàn)榘b物收入已包括在產(chǎn)品銷售收人中，其應(yīng)納消費(fèi)稅與產(chǎn)品銷售一并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。包裝物成本轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”賬戶。 ［例］華美酒業(yè)有限公司2003年8月銷售糧食白酒8噸，實(shí)現(xiàn)銷售收入110000元，收取增值稅銷項(xiàng)稅額18700元，隨同白酒出售的應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅包裝物不單獨(dú)計(jì)價(jià)，同白酒一并按15％從價(jià)征收消費(fèi)稅。則會(huì)計(jì)處理如下： （1）銷售應(yīng)稅消費(fèi)品及包裝物，確認(rèn)收入時(shí)： 借：銀行存款 128700 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 110000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 18700 結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品和包裝物成本會(huì)計(jì)分錄略。 （2）計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅時(shí)： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=110000×15％=16500（元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 16500 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 16500 2.隨同產(chǎn)品銷售而單獨(dú)計(jì)價(jià) 因?yàn)榘b物收入記人“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，其應(yīng)納消費(fèi)稅則應(yīng)記人“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶。包裝物成本轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶。 ［例］天天公司2003年7月銷售應(yīng)稅消費(fèi)品200噸，每噸不含稅銷售價(jià)格為1000元，隨同產(chǎn)品銷售并單獨(dú)計(jì)價(jià)的應(yīng)納消費(fèi)稅包裝物200個(gè)，不含稅單價(jià)300元。該消費(fèi)品和包裝物的增值稅稅率均為17％。則該公司會(huì)計(jì)處理如下： （1）銷售應(yīng)稅消費(fèi)品及包裝物，確認(rèn)收入時(shí)： 借：銀行存款 304200 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 200000 其他業(yè)務(wù)收入 60000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 44200 結(jié)轉(zhuǎn)庫(kù)存商品和包裝物成本會(huì)計(jì)分錄略。 （2）計(jì)算該消費(fèi)品應(yīng)納的消費(fèi)稅（該產(chǎn)品和包裝物適用的消費(fèi)稅稅率為10％）時(shí)： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=（200000+60000）×10％=26000（元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 20000 其他業(yè)務(wù)支出 6000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 26000 3.隨同商品銷售出租、出借包裝物收取押金，逾期沒(méi)收 按沒(méi)收的押金借記“其他應(yīng)付款”賬戶，按應(yīng)繳的增值稅貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”賬戶，按其差額貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。這部分沒(méi)收的押金收入應(yīng)繳的消費(fèi)稅借記“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶。包裝物成本轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶。 ［例］愛(ài)迪企業(yè)銷售化妝品一批，出借包裝物時(shí)收取押金1500元。因包裝物逾期未歸還，沒(méi)收押金。該包裝物適用增值稅稅率為17％，消費(fèi)稅稅率為30％。 應(yīng)納增值稅稅額=1500÷（1+17％）×17％=217.95（元） 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=1500÷（1+17％）×30％=384.62（元） 作會(huì)計(jì)分錄如下： 借：其他應(yīng)付款 1500 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 217.95 其他業(yè)務(wù)收入 1282.05 借：其他業(yè)務(wù)支出 384.62 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 384.62 結(jié)轉(zhuǎn)包裝物成本會(huì)計(jì)分錄略。 4.隨同商品銷售包裝物另加收的押金，逾期沒(méi)收 包裝物已作價(jià)隨同產(chǎn)品銷售，但為促使購(gòu)貨人將包裝物退回而另加收的押金沒(méi)收時(shí)，按加收的押金借記“其他應(yīng)付款”賬戶，按應(yīng)繳的增值稅貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅 (銷項(xiàng)稅額)”賬戶，按應(yīng)繳的消費(fèi)稅貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶，按其差額貸記“營(yíng)業(yè)外收人”賬戶。 六、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品會(huì)計(jì)處理 (一)委托方的會(huì)計(jì)處理 委托方在委托加工發(fā)出貨物時(shí)，因發(fā)出的貨物不同，會(huì)計(jì)核算賬戶也不盡相同。若發(fā)出的是材料，則通過(guò)“委托加工物資”賬戶核算；若發(fā)出的是自制半成品，則應(yīng)在“自制半成品”賬戶下增設(shè)“委托外部加工”明細(xì)賬戶核算；若發(fā)出的是在產(chǎn)品，則應(yīng)在“生產(chǎn)成本”賬戶下增設(shè)“委托外部加工”明細(xì)賬戶核算。委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳的消費(fèi)稅也應(yīng)區(qū)分不同情況記入上述賬戶。 1.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接用于銷售 按規(guī)定，這種情況不再繳納消費(fèi)稅，委托方應(yīng)將受托方代收代繳的消費(fèi)稅隨同應(yīng)支付的加工費(fèi)一并計(jì)入委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本，借記“委托加工物資”、“生產(chǎn)成本”、“自制半成品”等賬戶，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等賬戶。 ［例］天寶卷煙廠委托萬(wàn)通公司加工煙絲，天寶卷煙廠和萬(wàn)通公司均為一般納稅人。卷煙廠提供煙葉的賬面價(jià)值55000元，萬(wàn)通公司收取加班費(fèi)20000元，增值稅3400元，萬(wàn)通公司代扣代繳消費(fèi)稅。卷煙廠作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。 發(fā)出材料時(shí)： 借：委托加工物資 55000 貸：原材料 55000 支付加工時(shí)： 借：委托加工物資 20000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3400 貸：銀行存款 23400 支付代扣代繳消費(fèi)稅時(shí)： 代扣代繳消費(fèi)稅=（55000+20000）÷（1-30%）×30%=32143（元） 借：委托加工物資 32143 貸：銀行存款 32143 加工的煙絲入庫(kù)時(shí)： 借：庫(kù)存商品 107143 貸：委托加工物資 107143 煙絲銷售時(shí)，不再繳納消費(fèi)稅。 2.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品 這種情況下按規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，委托方按應(yīng)支付的加工費(fèi)，借記“委托加工物資”等賬戶；按受托方代收代繳的消費(fèi)稅款，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶；按根據(jù)加工費(fèi)計(jì)算的增值稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶；按支付的加工費(fèi)與增值稅、消費(fèi)稅之和，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等賬戶。待連續(xù)生產(chǎn)的最終消費(fèi)品銷售時(shí)，按最終應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)繳納的消費(fèi)稅稅額，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”賬戶，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶。這樣，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅”賬戶中這兩筆借、貸發(fā)生額的差額即為委托方實(shí)際應(yīng)繳納的消費(fèi)稅。 ［例］仍以前例為例，假定天寶卷煙廠委托加工后的煙絲，沿需再加工成卷煙，則會(huì)計(jì)分錄應(yīng)為：出出材料、支付加工費(fèi)時(shí)，會(huì)計(jì)分錄同前。 支付代扣消費(fèi)稅時(shí)： 借：待扣稅金——待扣消費(fèi)稅 32143 貸：銀行存款 32143 加工的煙絲入庫(kù)時(shí)： 借：原材料——煙絲 75000 貸：委托加工物資 75000 ［例］假如天寶卷煙廠委托加工的煙絲收回后，經(jīng)過(guò)進(jìn)一步加工后作為卷煙對(duì)外銷售。假設(shè)當(dāng)月銷售3個(gè)標(biāo)準(zhǔn)箱，每標(biāo)準(zhǔn)條調(diào)撥價(jià)60元，期初庫(kù)存委托加工應(yīng)稅煙絲已納消費(fèi)稅2580元，期末庫(kù)存委托加工應(yīng)稅煙絲已納消費(fèi)稅稅額19880元，有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 取得收入時(shí)： 借：銀行存款 52650 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（250×60×3） 45000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 7650 計(jì)提消費(fèi)稅時(shí)： 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=150×3+4500×45%=20700（元） 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 20700 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 20700 當(dāng)月準(zhǔn)予抵扣的消費(fèi)稅稅額=2580+32143-19880=14843（元） 借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 14843 貸：待扣稅金——代扣應(yīng)交消費(fèi)稅 14843 當(dāng)月實(shí)際上繳消費(fèi)稅時(shí)： 借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 5857 貸：銀行存款 5857 (二)受托方的會(huì)計(jì)處理 受托方可按本企業(yè)同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算代扣代繳消費(fèi)稅稅款，若沒(méi)有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算。 ［例］接前例，萬(wàn)通公司作為受托方為天寶卷煙廠將煙葉加工成煙絲，按組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算，稅率為30%，則： 組成計(jì)稅價(jià)格=（55000+2000）÷（1-30%）=107143（元） 應(yīng)納消費(fèi)稅稅款=107143×30%=32143（元） 萬(wàn)通公司作有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下： 收取手續(xù)費(fèi)時(shí)： 借：銀行存款 23400 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 20000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400 收取代扣稅金時(shí)： 借：銀行存款 32143 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 32143 七、進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品會(huì)計(jì)處理 進(jìn)口應(yīng)稅消費(fèi)品在按規(guī)定繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅、增值稅之外，還應(yīng)繳納消費(fèi)稅，其所繳納的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入該項(xiàng)應(yīng)稅消費(fèi)品的成本，按采購(gòu)成本和應(yīng)繳納的消費(fèi)稅，借記“固定資產(chǎn)”、“物資采購(gòu)”、“原材料”等賬戶；按支付的準(zhǔn)予抵扣的增值稅稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”賬戶；按采購(gòu)成本與繳納的增值稅、消費(fèi)稅之和，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等賬戶。 ［例］奇海企業(yè)從國(guó)外購(gòu)進(jìn)化妝品一批，進(jìn)價(jià)為40000美元，關(guān)稅稅率假定為20%，增值稅稅率為17%，假定當(dāng)日匯率為100美元=830元人民幣。 組成計(jì)稅價(jià)格=（40000+40000×20%）÷（1-30%）×8.3=569143（元） 應(yīng)納關(guān)稅稅額=40000×20%×8.3=66400（元） 應(yīng)納消費(fèi)稅稅額=569143×30%=170743（元） 應(yīng)納增值稅稅額=569143×17%=96754（元） 作會(huì)計(jì)分錄如下： 借：物資采購(gòu) 569143 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 96754 貸：銀行存款 333897 應(yīng)付賬款——外商 332000 八、出口貨物退(免)消費(fèi)稅會(huì)計(jì)處理 生產(chǎn)企業(yè)直接出口自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品時(shí)，按規(guī)定予以免稅，不計(jì)算應(yīng)繳消費(fèi)稅。生產(chǎn)企業(yè)將應(yīng)稅消費(fèi)品銷售給外貿(mào)企業(yè)，由外貿(mào)企業(yè)自營(yíng)出口的，雙方各自進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理： 1.生產(chǎn)企業(yè)銷售時(shí)，反映應(yīng)納消費(fèi)稅： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 2.自營(yíng)出口外貿(mào)企業(yè) (1)申請(qǐng)退稅時(shí)： 借：應(yīng)收出口退稅 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 (2)實(shí)際收到退款時(shí)： 借：銀行存款 貸：應(yīng)收出口退稅 (3)出口后，若發(fā)生退關(guān)或退貨： ①記錄應(yīng)補(bǔ)繳已退消費(fèi)稅稅款時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 貸：應(yīng)收出口退稅 ②實(shí)際補(bǔ)繳退稅款時(shí)： 借：應(yīng)收出口退稅 貸：銀行存款 生產(chǎn)企業(yè)委托外貿(mào)企業(yè)代理出口，發(fā)出產(chǎn)品時(shí)應(yīng)照常計(jì)稅。待商品出口后，生產(chǎn)企業(yè)憑代理方轉(zhuǎn)來(lái)的有關(guān)出口憑證，填寫“申報(bào)表”申請(qǐng)退稅。 ［例］愛(ài)迪化妝品廠4月20日將自產(chǎn)化妝品（消費(fèi)稅稅率30％）一批銷售給英華外貿(mào)公司，不含稅售價(jià)700000元，生產(chǎn)成本550000元?？铐?xiàng)以銀行存款結(jié)清。英華公司5月1日將該批化妝品出口美國(guó)，離岸價(jià)格110000美元（當(dāng)日外匯牌價(jià)1：8.3） （1）愛(ài)迪化妝品廠將化妝品售給英華外貿(mào)公司時(shí)： 借：銀行存款 819000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 700000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 119000 計(jì)算應(yīng)納消費(fèi)稅時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加 210000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 210000 實(shí)際交納消費(fèi)稅稅款時(shí)： 借：應(yīng)交稅金——應(yīng)交消費(fèi)稅 210000 貸：銀行存款 210000 結(jié)轉(zhuǎn)已銷產(chǎn)品成本時(shí)： 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 550000 貸：庫(kù)存商品 550000 （2）英華外貿(mào)公司購(gòu)入的化妝品驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)： 借：物資采購(gòu) 700000 應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 119000 貸：銀行存款 819000 借：庫(kù)存商品 700000 貸：物資采購(gòu) 700000 報(bào)關(guān)出口化妝品時(shí)： 借：應(yīng)收賬款——美元戶（美元110000） 913000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 913000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 700000 貸：庫(kù)存商品 700000 根據(jù)愛(ài)迪廠轉(zhuǎn)來(lái)“專用稅票”等有關(guān)單據(jù)，報(bào)關(guān)出口后申請(qǐng)退消費(fèi)稅和增值稅時(shí)： 借：應(yīng)收出口退稅 329000 貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅） 119000 主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 210000 收到出口退稅時(shí)： 借：銀行存款 329000 貸：應(yīng)收出口退稅 329000
第三章 企業(yè)所得稅法 企業(yè)所得稅法是指國(guó)家制定的用以調(diào)整企業(yè)所得稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法的基本規(guī)范，是1993年12月13日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅暫行條例》)。 企業(yè)所得稅是指國(guó)家對(duì)境內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得和其他所得依法征收的一種稅。它是國(guó)家參與企業(yè)利潤(rùn)分配的重要手段。 我國(guó)的企業(yè)所得稅制度，是隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)而逐步建立、完善起來(lái)的。從1984年開始，國(guó)家在第一步“利改稅”的基礎(chǔ)上，對(duì)國(guó)有企業(yè)所得稅和稅后上繳利潤(rùn)辦法進(jìn)一步改革，并考慮到集體企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)和私營(yíng)企業(yè)不斷發(fā)展的情況，按企業(yè)所有制性質(zhì)，分別設(shè)置了國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅、集體企業(yè)所得稅和私營(yíng)企業(yè)所得稅三個(gè)稅種。這三個(gè)稅種在組織財(cái)政收入、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面都發(fā)揮了積極的作用。但這種按企業(yè)所有制性質(zhì)確立所得稅制度的做法，其弊端和矛盾也顯而易見(jiàn)：一是稅率不一，優(yōu)惠各異，造成稅負(fù)不公平，不利于企業(yè)間公平競(jìng)爭(zhēng)；二是名義稅率高，實(shí)際稅負(fù)低，名實(shí)不符；三是國(guó)有大中型企業(yè)繳納了所得稅、調(diào)節(jié)稅后，還要上繳“兩金”(國(guó)家能源交通重點(diǎn)建設(shè)基金、國(guó)家預(yù)算調(diào)節(jié)基金)，總體稅負(fù)偏重，自我改造和自我發(fā)展缺乏后勁；四是國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系犬牙交錯(cuò)，亟須理順。 為了解決上述矛盾，按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，統(tǒng)一和規(guī)范企業(yè)所得稅制，進(jìn)一步理順國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系，公平稅負(fù)，促進(jìn)況爭(zhēng)，國(guó)務(wù)院頒布了《企業(yè)所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起開始施行。 第一節(jié) 納稅義務(wù)人及征稅對(duì)象 一、納稅義務(wù)人 企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人是指在中國(guó)境內(nèi)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的企業(yè)或者組織。所謂獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，是指企業(yè)或者組織自主從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并獨(dú)立地、完整地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。具體地講，企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)具備下列條例： （一）國(guó)有企業(yè)。指生產(chǎn)資料屬于全體社會(huì)勞動(dòng)者所有，依法注冊(cè)、登記的公有制企業(yè)或者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織。 （二）集體企業(yè)。指生產(chǎn)資料屬于勞動(dòng)群眾集體所有、依法注冊(cè)、登記的公有制企業(yè)或者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)組織。 （三）私營(yíng)企業(yè)（不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）。指生產(chǎn)資料屬于私人所有， 依法注冊(cè)、登記的營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織。 (四)聯(lián)營(yíng)企業(yè)。指生產(chǎn)資料歸聯(lián)營(yíng)各方共有，共同經(jīng)營(yíng)、共享收益的營(yíng)利性經(jīng)濟(jì)組織。 (五)股份制企業(yè)。指全部注冊(cè)資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成，依法注冊(cè)、登記的企業(yè)。 (六)有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得的其他組織。指經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門批準(zhǔn)，依法注冊(cè)、登記的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體等組織。 另外，企業(yè)全部或部分被個(gè)人、其他企業(yè)、單位承租經(jīng)營(yíng)，但未改變被承租企業(yè)的名稱，未變更工商登記，并仍以被承租企業(yè)名義對(duì)外從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不論被承租企業(yè)與承租方如何分配經(jīng)營(yíng)成果，均以被承租企業(yè)為納稅義務(wù)人。 企業(yè)全部或者部分被個(gè)人、其他企業(yè)、單位承租經(jīng)營(yíng)，承租方承租后重新辦理工商登記，并以承租方的名義對(duì)外從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。其承租經(jīng)營(yíng)取得的所得，應(yīng)以重新辦理工商登記的企業(yè)、單位為納稅義務(wù)人： 二、征稅對(duì)象 (一)征稅對(duì)象的確定原則 企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，但并不是說(shuō)企業(yè)取得的任何一項(xiàng)所得，都是企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象。確定企業(yè)的一項(xiàng)所得是否屬于征稅對(duì)象，要遵循以下原則： 1．必須是有合法來(lái)源的所得。即企業(yè)的所得必須是國(guó)家法律允許并保護(hù)的。對(duì)企業(yè)從事非法行為取得的所得，不構(gòu)成企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象。 2．應(yīng)納稅所得是扣除成本費(fèi)用以后的純收益。企業(yè)取得任何一項(xiàng)所得，都必然要有相應(yīng)的消耗和支出，只有企業(yè)取得的所得扣除為取得這些所得而發(fā)生的成本費(fèi)用支出后的余額，才是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得。 3．企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得必須是實(shí)物或貨幣所得。各種榮譽(yù)性、知識(shí)性及體能、心理上的收益，都不是應(yīng)納稅所得。 4．企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得包括來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得。按照居民稅收管轄權(quán)原則，凡中國(guó)的企業(yè)，應(yīng)就其來(lái)源于境內(nèi)、境外的所得征收企業(yè)所得稅。但為了避免重復(fù)課稅，對(duì)本國(guó)企業(yè)在境外已納的所得稅款可以抵扣。 (二)征稅對(duì)象的具體內(nèi)容 《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，中國(guó)境內(nèi)的企業(yè)，除外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)外，應(yīng)就其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅。明確規(guī)定了企業(yè)所得稅的征稅對(duì)象是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得。所謂生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，是指企業(yè)從事物質(zhì)生產(chǎn)、商品流通、交通運(yùn)輸、勞務(wù)服務(wù)以及其他營(yíng)利事業(yè)取得的所得。其他所得包括企業(yè)有償轉(zhuǎn)讓各類財(cái)產(chǎn)取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；納稅人購(gòu)買各種有價(jià)證券取得的利息及外單位欠款取得的利息所得；納稅人出租固定資產(chǎn)、包裝物等取得的租賃所得；納稅人因提供轉(zhuǎn)讓專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等取得的特許權(quán)使用費(fèi)所得；納稅人對(duì)外投資入股取得的股息、紅利所得以及固定資產(chǎn)盤盈、因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)、物資及現(xiàn)金溢余等取得的其他所得。 |
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