非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃（下）

天上仙樂飄飄 2010-10-12

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非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃（下）

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2010.06.21

李云彬

　■李云彬
　本報6月7日刊登《非同一控制下吸收合并的稅務(wù)規(guī)劃（上）》，本文繼續(xù)介紹相關(guān)內(nèi)容。
　一、甲公司的處理
?。ㄒ唬┪蘸喜⒅腥〉玫馁Y產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響
　該項非同一控制下的吸收合并符合適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，且合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則甲公司在合并中取得資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會產(chǎn)生暫時性差異，只要符合確認條件，就應(yīng)當確認遞延所得稅。購買方所確認的遞延所得稅，應(yīng)當調(diào)整合并中產(chǎn)生的商譽或是計入合并當期損益（營業(yè)外收入）的金額，而不調(diào)整所得稅費用。
　該項交易中應(yīng)確認遞延所得稅和商譽的金額計算如下（見文尾表格）：
?。ǘ┖喜⑸套u產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響
　在會計處理上，甲公司在該項非同一控制下的吸收合并中應(yīng)當確認商譽400萬元。但在稅務(wù)處理上，因該項非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，而且合并各方都選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則甲公司在該項企業(yè)合并中取得的乙公司有關(guān)資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)應(yīng)當維持乙公司資產(chǎn)和負債的原有計稅基礎(chǔ)不變。而乙公司原賬面上未確認商譽，即商譽的計稅基礎(chǔ)為0。
　在該項企業(yè)合并中所確認的商譽金額400萬元與其計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，按照所得稅準則的規(guī)定，不再進一步確認相關(guān)的所得稅影響。如果確認由商譽產(chǎn)生的遞延所得稅負債100萬元（400×25%），則會進一步增加商譽的價值100萬元。
　值得注意的是，會計準則對企業(yè)合并所形成的商譽在持有期間不允許攤銷，但至少應(yīng)當在每年年度終了進行減值測試。因此，在商譽的后續(xù)計量中，如果商譽沒有發(fā)生減值，則商譽的賬面價值保持不變。而商譽的計稅基礎(chǔ)仍然為0，則商譽在初始計量時產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異也保持不變，同樣不確認相應(yīng)的遞延所得稅負債。當購買方按照會計準則的規(guī)定在持有期間對商譽進行減值測試并計提了減值準備時，商譽的賬面價值將因計提減值準備而減少，計提減值準備后的商譽賬面價值與計稅基礎(chǔ)0之間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差額也相應(yīng)減少，但與商譽的初始計量相關(guān)的后續(xù)計量所減少的應(yīng)納稅暫時性差異，購買方也不應(yīng)確認由此產(chǎn)生的遞延所得稅負債。
?。ㄈ┘坠緫?yīng)當編制與吸收合并相關(guān)的分錄（單位：萬元，下同）
　借：銀行存款　　　600
　固定資產(chǎn)　　　2700
　應(yīng)收賬款　　　1400
　庫存商品　　　1300
　遞延所得稅資產(chǎn)　50
　商譽400（5000－4600）
　貸：股本　　　　1000
　資本公積———股本溢價　　　　　　　　　4000
　應(yīng)付賬款　1200
　遞延所得稅負債
　250。
　二、乙公司的處理
　在合并各方選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，乙公司只需結(jié)束賬簿記錄，無需進行所得稅清算。
　借：應(yīng)付賬款　　　1200
　股本　　　　　2000
　盈余公積　　　200
　利潤分配———未分配利潤　　　　　　　　　1800
　貸：銀行存款　　600
　固定資產(chǎn)1700
　應(yīng)收賬款1400
　庫存商品1500。
　三、丙公司的處理
?。ㄒ唬┨幹瞄L期股權(quán)投資
　借：長期股權(quán)投資———甲公司　　　　5000（1000×5）
　貸：長期股權(quán)投資———乙公司　　　　　　　　2000
　投資收益　3000。
?。ǘ┧枚惖奶幚?br>　丙公司在計算確定2009年度應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異3000萬元。
　在合并各方均選用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的情況下，丙公司是否需要確認與長期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)當考慮丙公司管理層對甲公司長期股權(quán)投資的持有意圖。
　如果丙公司管理層意圖長期持有對甲公司長期股權(quán)投資，則丙公司無需確認與長期股權(quán)投資暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。
　如果丙公司管理層意圖在未來轉(zhuǎn)讓或者處置對甲公司長期股權(quán)投資，則丙公司應(yīng)當確認與長期股權(quán)投資暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅。
　應(yīng)確認的遞延所得稅負債＝3000×25%＝750（萬元）。
　借：所得稅費用　　750
　貸：遞延所得稅負債
　750。
　例2：承例1有關(guān)資料，假定甲公司以銀行存款5000萬元作為支付對價對乙公司進行吸收合并。先由甲公司按照公允價值4200萬元購買乙公司的全部資產(chǎn)，承擔乙公司的全部負債，使乙公司成為空殼公司，再由乙公司將剩余資產(chǎn)分配給丙公司，乙公司解散，余款800萬元由甲公司直接支付給丙公司。
　從上述資料可以看出，該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件。本文將分別介紹甲公司、乙公司、丙公司的會計與稅務(wù)處理。
　一、甲公司的處理
?。ㄒ唬┖喜⒅腥〉玫馁Y產(chǎn)、負債產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響
　由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此甲公司取得乙公司的資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均以公允價值作為計量基礎(chǔ)，通常不會產(chǎn)生暫時性差異，因而無需確認遞延所得稅。
?。ǘ┖喜⑸套u產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響
　由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此商譽在初始計量時的賬面價值與計稅基礎(chǔ)均為800萬元（5000－4200），兩者之間不產(chǎn)生暫時性差異，無需確認遞延所得稅。
　（三）甲公司編制與吸收合并相關(guān)的分錄
　借：固定資產(chǎn)　　　2700
　應(yīng)收賬款　　　1400
　庫存商品　　　1300
　商譽800（5000－4200）
　貸：銀行存款　　5000
　應(yīng)付賬款　　1200。
　二、乙公司的處理
　由于該項非同一控制下的吸收合并符合適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定的條件，因此乙公司應(yīng)當先進行所得稅清算，再結(jié)束賬簿記錄。
?。ㄒ唬┨幹脙糍Y產(chǎn)，進行所得稅清算
　借：銀行存款　　　4200
　應(yīng)付賬款　　　1200
　貸：固定資產(chǎn)　　1700
　應(yīng)收賬款　　1400
　主營業(yè)務(wù)收入1300
　營業(yè)外收入
　1000（2700－1700）。
　值得注意的是，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)不征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2002〕165號）、國家稅務(wù)總局《關(guān)于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)不征收增值稅問題的批復》（國稅函〔2002〕420號）的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部產(chǎn)權(quán)是整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動力的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。
　借：主營業(yè)務(wù)成本　1500
　貸：庫存商品　　1500
　借：所得稅費用　　200
　貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅　200[（1300＋1000－1500）×25%]
　借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　200
　貸：銀行存款　　200
　借：主營業(yè)務(wù)收入　1300
　營業(yè)外收入　　1000
　貸：主營業(yè)務(wù)成本1500
　所得稅費用　200
　本年利潤　　600
　借：本年利潤　　　600
　貸：利潤分配———未分配利潤　　　　　　　　600
　借：利潤分配———未分配利潤　　　　　　　　　　60
　貸：盈余公積———法定盈余公積　　　　　　　　60。
?。ǘ┐_定剩余資產(chǎn)
　乙公司的剩余資產(chǎn)＝4800－200＝4600（萬元）。
?。ㄈ┓峙涫Ｓ噘Y產(chǎn)，結(jié)束賬簿記錄
　借：股本　　　　　2000
　盈余公積
　260（200＋60）
　利潤分配———未分配利潤　　　2340（1800＋540）
　貸：銀行存款　　4600。
　三、丙公司的處理
　（一）處置長期股權(quán)投資
　借：銀行存款
　5400（4600＋800）
　貸：長期股權(quán)投資———乙公司　　　　　　　　2000
　投資收益　3400。
?。ǘ┣逅闼枚?br>　股息所得＝（260＋2340）×100%＝2600（萬元）；
　股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得＝5400－2600－2000＝800（萬元）；
　應(yīng)補繳所得稅＝800×25%＝200（萬元）。
　借：所得稅費用　　200
　貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交所得稅　　　　　　　　200。