在實(shí)際工作中，一些房地產(chǎn)企業(yè)將購買的用以開發(fā)的土地在賬務(wù)上直接記入“開發(fā)成本———土地”。該會計(jì)處理方式不符合會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，并且在購買的土地遲遲未開發(fā)的情況下，會帶來相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。現(xiàn)舉例說明如下。
A房地產(chǎn)企業(yè)2006年1月購入一塊商業(yè)用地（土地出讓年限50年），價(jià)款8000萬元。由于政府拆遷不到位等原因，該土地直到2009年1月才開發(fā)，A公司在購入土地時(shí)，直接將購入的土地記入“開發(fā)成本”科目。3年間，A公司稅前利潤均為2000萬元。A企業(yè)未執(zhí)行新會計(jì)準(zhǔn)則。
2001年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———無形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時(shí)，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次性計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。該準(zhǔn)則指南第六條第四款對此進(jìn)行了解釋，因?yàn)橥恋厥褂脵?quán)是一項(xiàng)特殊的無形資產(chǎn)。本準(zhǔn)則發(fā)布以前，較多的企業(yè)是區(qū)分開發(fā)的房地產(chǎn)屬于自用還是對外銷售來進(jìn)行土地使用權(quán)會計(jì)核算。如為自用，則土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)單獨(dú)核算，在土地開發(fā)后也不結(jié)轉(zhuǎn)；如為商品房開發(fā)，則土地使用權(quán)不作為無形資產(chǎn)核算，而是在取得時(shí)直接通過“在建工程”科目核算。本準(zhǔn)則改變了以上做法，統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)應(yīng)將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)核算，待實(shí)際開發(fā)時(shí)一次性地將賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到房地產(chǎn)開發(fā)成本。
需要說明的是，如果企業(yè)的土地使用權(quán)原先未入賬，應(yīng)先按繳納的土地出讓金將該土地使用權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，之后再將該土地使用權(quán)的賬面價(jià)值一次計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本。
綜上所述，A企業(yè)2006年1月購入土地時(shí)，正確的賬務(wù)處理是將購入的土地使用權(quán)記入“無形資產(chǎn)”科目，在土地未開發(fā)期間，每年該無形資產(chǎn)的攤銷額為160萬元（8000÷50），該攤銷額應(yīng)記入“管理費(fèi)用”科目，3年間累計(jì)可抵減應(yīng)納稅所得額480萬元，可少繳企業(yè)所得稅145.6萬元（160×0.33＋160×0.33＋160×0.25）。2009年1月將土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入“開發(fā)成本”科目時(shí)，該無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為7520萬元（8000－160×3）。
原賬務(wù)處理直接將土地使用權(quán)計(jì)入開發(fā)成本，3年間未進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷，少計(jì)入管理費(fèi)用金額480萬元。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問題的通知》（
）第一條規(guī)定，企業(yè)納稅年度內(nèi)應(yīng)計(jì)未計(jì)扣除項(xiàng)目，包括各類應(yīng)計(jì)未計(jì)費(fèi)用、應(yīng)提未提折舊等，不得移轉(zhuǎn)以后年度補(bǔ)扣。
按A企業(yè)原賬務(wù)處理，開發(fā)成本中土地的會計(jì)成本雖是8000萬元，但以后稅前可扣除的土地成本只能是7520萬元，比正確賬務(wù)處理多繳企業(yè)所得稅145.6萬元。此外，正確的賬務(wù)處理在前幾年就陸續(xù)以無形資產(chǎn)攤銷計(jì)入管理費(fèi)用的形式抵減了應(yīng)納稅所得額，少繳了企業(yè)所得稅，既緩解了企業(yè)資金的壓力，又獲取了資金的時(shí)間價(jià)值。
當(dāng)然，A企業(yè)在以后進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)，土地的成本還是以購買的價(jià)款8000萬元來計(jì)算，這是土地增值稅與企業(yè)所得稅計(jì)算依據(jù)不同的地方。
