新增值稅暫行條例下固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題

發(fā)布日期：2009-10-12 10:41:21    閱讀次數(shù)：682           

一、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的相關(guān)規(guī)定 
　?。ㄒ唬┑挚圪Y格和范圍?！稌盒袟l例》規(guī)定：增值稅一般納稅人可對(duì)2009年1月1日及其之后取得的固定資產(chǎn)，按規(guī)定抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。固定資產(chǎn)是指期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。同時(shí)《暫行條例》特別指出，與企業(yè)技術(shù)更新無(wú)關(guān)，且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇不在可抵扣固定資產(chǎn)之列。 
　?。ǘ┑挚蹢l件和稅率。 
　　1、增值稅一般納稅人2009年1月1日及其以后新增的固定資產(chǎn)，可憑稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)認(rèn)證的單據(jù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但發(fā)生下列情形的除外：一是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)：二是發(fā)生非正常損失。符合抵扣條件的固定資產(chǎn)，如在購(gòu)進(jìn)過(guò)程中發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用，也可依據(jù)運(yùn)輸單據(jù)票面金額7%的比例抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 
　　2、一般納稅人的增值稅稅率為13%或17%，小規(guī)模納稅人的增值稅稅率為3%。 
　　（三）抵扣憑證及期限。增值稅一般納稅人2009年1月1日及其以后取得固定資產(chǎn)增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，必須自該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，并于認(rèn)證通過(guò)的當(dāng)月按照增值稅有關(guān)規(guī)定核算當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅額申報(bào)抵扣。 
　　二、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的會(huì)計(jì)處理 
　　（一）增加固定資產(chǎn)。企業(yè)通過(guò)采購(gòu)、接受捐贈(zèng)轉(zhuǎn)入、接受投資轉(zhuǎn)入、非貨幣性資產(chǎn)交換轉(zhuǎn)入等方式增加的固定資產(chǎn)或企業(yè)購(gòu)進(jìn)用于自制固定資產(chǎn)的貨物、接受用于自制固定資產(chǎn)的應(yīng)稅勞務(wù)和為購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用等，應(yīng)按照有關(guān)固定資產(chǎn)初始成本確定的會(huì)計(jì)規(guī)定，將專用發(fā)票上固定資產(chǎn)價(jià)款與增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)。借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”、“在建工程”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額或接受資產(chǎn)的價(jià)值，貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值”等科目。 
　?。ǘ┻M(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。企業(yè)持增加固定資產(chǎn)的專用發(fā)票抵扣聯(lián)要定期到稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查批準(zhǔn)按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額后，應(yīng)按實(shí)際抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。如果企業(yè)直接收到稅務(wù)機(jī)關(guān)以貨幣資金退回的進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。如果原購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查不符合抵扣規(guī)定，那么原記入固定資產(chǎn)的價(jià)值不做調(diào)整。 
　?。ㄈ┮烟嵴叟f的處理。對(duì)于已按全價(jià)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，并已按月計(jì)提折舊的，不再追溯調(diào)整，應(yīng)從抵扣的當(dāng)月，重新計(jì)算固定資產(chǎn)的折舊額，即從原價(jià)中扣除抵扣金額和已計(jì)提折舊后的凈額，按尚可使用年限和原已確定的固定資產(chǎn)折舊方法，計(jì)算出應(yīng)計(jì)折舊額，并按新計(jì)算的折舊額提取折舊。 
　?。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)處置的處理。 
　　1、企業(yè)銷售已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，如該項(xiàng)固定資產(chǎn)在取得時(shí)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣過(guò)，銷售時(shí)計(jì)算確定的增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。 
　　2、企業(yè)銷售本企業(yè)已使用過(guò)的固定資產(chǎn)，如該項(xiàng)固定資產(chǎn)在取得時(shí)，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額未抵扣過(guò)，按稅法規(guī)定在銷售時(shí)允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，銷售時(shí)計(jì)算確定的增值稅銷項(xiàng)稅額，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。 
　　三、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣處理中的難點(diǎn) 
　?。ㄒ唬┕潭ㄙY產(chǎn)的界定。處理固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，首先要判斷其是否為稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)。從定義看，稅法所指固定資產(chǎn)要小于會(huì)計(jì)規(guī)定的范疇，不包括房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)。此外，《暫行條例》還特別指出了三種不可抵扣的固定資產(chǎn)：應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇。如何判斷其進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣呢？關(guān)鍵是要判斷該運(yùn)輸工具是否為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所必須。根據(jù)《關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅[2006]33號(hào)）的規(guī)定，下列種類不屬于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的范圍：一是含駕駛員座位在內(nèi)最多不超過(guò)9個(gè)座位（含9個(gè)），用于載運(yùn)乘客和貨物的各類乘用車；二是含駕駛員座位在內(nèi)的座位數(shù)在10至23座（含23座），用于載運(yùn)乘客和貨物的各類中輕型商用客車；三是用排氣量小于1.5升（含1.5）的乘用車底盤（車架）改裝、改制的車輛；四是用排氣量大于1.5升的乘用車底盤（車架）或用中輕型商用客車底盤（車架）改裝、改制的車輛；五是各類兩輪、三輪摩托車：六是長(zhǎng)度大于8米（含8米）小于90米（含90米），內(nèi)置發(fā)動(dòng)機(jī)，可以在水上移動(dòng)，主要用于水上運(yùn)動(dòng)和休閑娛樂等非牟利活動(dòng)的機(jī)動(dòng)艇。 
　　（二）抵扣條件的判定。對(duì)符合稅法規(guī)定范疇的固定資產(chǎn)，還要進(jìn)一步確認(rèn)其產(chǎn)權(quán)及使用用途。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，所需要的固定資產(chǎn)種類繁多。從取得來(lái)源看，有從外部購(gòu)入、自制、投資、捐贈(zèng)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、分配、融資租賃和經(jīng)營(yíng)租入等方式。取得方式不同，固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系也可能不同。通過(guò)前七種方式取得的固定資產(chǎn)，企業(yè)完全擁有該資產(chǎn)的所有權(quán)、處分權(quán)與收益權(quán)，屬于企業(yè)自有固定資產(chǎn)；經(jīng)營(yíng)租人的固定資產(chǎn)，企業(yè)僅擁有該資產(chǎn)的短期使用權(quán)和保管權(quán)；融資租入的固定資產(chǎn)，承租入承擔(dān)了與資產(chǎn)有關(guān)的一切風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任，在會(huì)計(jì)上“視同自有”，作固定資產(chǎn)增加處理。不同來(lái)源的固定資產(chǎn)，哪些是可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的呢？其核心是企業(yè)必須擁有該固定資產(chǎn)的完全產(chǎn)權(quán)。毫無(wú)疑問，通過(guò)購(gòu)入、自制、非貨幣性資產(chǎn)交換、分配及接受投資、捐贈(zèng)、債務(wù)重組方式取得的固定資產(chǎn)是企業(yè)的自有資產(chǎn)，但是會(huì)計(jì)上“視同自有”的融資租入固定資產(chǎn)是不是就等于“自有資產(chǎn)”呢？在增值稅改革試點(diǎn)的相關(guān)法規(guī)中，國(guó)家稅務(wù)總局明確規(guī)定此類業(yè)務(wù)可以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但在新頒布的增值稅條例及相關(guān)文件中，則對(duì)該業(yè)務(wù)沒有規(guī)定。筆者認(rèn)為此類資產(chǎn)不宜進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，原因在于：從融資租賃業(yè)務(wù)的性質(zhì)來(lái)說(shuō)，屬于非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅，而融資方作為非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的受益方，當(dāng)然也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額：另一方面，融資租賃費(fèi)是在相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期內(nèi)分期支付的，這與分期付款購(gòu)進(jìn)貨物的性質(zhì)有根本的不同，不符合購(gòu)人資產(chǎn)的會(huì)計(jì)要件。如果允許此類業(yè)務(wù)抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，既是對(duì)其他企業(yè)公平權(quán)利的漠視與踐踏，也會(huì)給惡意偷逃稅款者以可乘之機(jī)，形成稅收漏洞。判定固定資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)后，還要明確固定資產(chǎn)的使用用途，只有用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，才可以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。 
　?。ㄈ┑挚鄱惵实拇_定。抵扣稅率的高低決定了可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，進(jìn)而決定了企業(yè)的稅負(fù)水平。正常情況下，企業(yè)的抵扣稅率應(yīng)為17%或13%，如從小規(guī)模納稅人處購(gòu)進(jìn)，并取得了由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，抵扣稅率為3%。但是由于我國(guó)自2004年起，先后在東北、中部等部分地區(qū)進(jìn)行了擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的試點(diǎn)改革，導(dǎo)致了各地固定資產(chǎn)稅務(wù)處置的差異，增加了確定抵扣稅率的難度。筆者認(rèn)為應(yīng)該注意：1、一般納稅人已使用的資產(chǎn)，如果屬于轉(zhuǎn)型試點(diǎn)企業(yè)，若轉(zhuǎn)型試點(diǎn)前購(gòu)置的，按4%征收率減半抵扣增值稅；轉(zhuǎn)型試點(diǎn)后購(gòu)置的，按17%或13%稅率抵扣。2、一般納稅人已使用的資產(chǎn)，如果屬于非轉(zhuǎn)型試點(diǎn)企業(yè)，且2008年12月31日之前購(gòu)置的，則按4%征收率減半抵扣增值稅。3、若符合以上條件但是小規(guī)模納稅人的，則按2%的稅率抵扣。4、2009年1月1日以后的，一般納稅人按17%或13%抵扣。5.新購(gòu)進(jìn)的全新資產(chǎn)，一般納稅人按17%或13%抵扣，小規(guī)模納稅人按3%抵扣。另外，如購(gòu)置固定資產(chǎn)的過(guò)程中發(fā)生了運(yùn)輸費(fèi)用，則可依據(jù)合法的運(yùn)輸結(jié)算憑證按運(yùn)費(fèi)金額的7%計(jì)算可抵扣稅額。 
　　另外，增值稅一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票是進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的前提。企業(yè)購(gòu)進(jìn)全新固定資產(chǎn)無(wú)疑可獲得由銷售方開具或稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票，但對(duì)于銷售舊固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)，相關(guān)法規(guī)沒有明確增值稅專用發(fā)票的開具問題，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)處理不盡一致。從公平稅負(fù)、節(jié)約資源及扶持小企業(yè)發(fā)展的角度考慮，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予舊固定資產(chǎn)銷售方一定的自主權(quán)，在不違反稅法的前提下，由其決定是否自行開具或由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。