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　　攤余成本計(jì)量概述：實(shí)際利率攤銷法對(duì)于初學(xué)者來說是比較陌生的，從投資者角度出發(fā)，這個(gè)資產(chǎn)應(yīng)該值多少錢，也就是所謂的攤余成本，其實(shí)是按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)后確定的，如果市場(chǎng)是完善和有效的，那么攤余成本一般就是該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值。由于市場(chǎng)本身的缺陷造成了攤余成本往往和公允價(jià)值不一致。中華會(huì)計(jì)網(wǎng)校

　　以債券來舉例。對(duì)于發(fā)行債券的一方來說，攤余成本意味著自己實(shí)際承擔(dān)著多少的債務(wù)。而對(duì)于雙方來說，實(shí)際利率和票面利率不一致的時(shí)候，表面上的現(xiàn)金流入或者流出，也就是根據(jù)票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息或者是應(yīng)付利息，本身并不能準(zhǔn)確說明雙方實(shí)際得到的收益和付出的成本，而實(shí)際利率攤銷問題解決了這個(gè)問題。實(shí)際利率計(jì)算的應(yīng)付利息是當(dāng)期債務(wù)人應(yīng)該確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，而實(shí)際利率計(jì)算的投資收益是投資者得到的收益。那么在債券市場(chǎng)上，這個(gè)投資收益是要形成債券的公允價(jià)值的，也就是債券必需要反應(yīng)投資者應(yīng)得的報(bào)酬率，因此實(shí)際利率計(jì)算的投資收益增加了持有至到期投資的攤余成本。另外票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息形成了現(xiàn)金流入，那么對(duì)于債券來說就是公允價(jià)值的下降，這個(gè)下降同時(shí)也反應(yīng)了投資者的風(fēng)險(xiǎn)要求，現(xiàn)金流入等量的降低了持有至到期投資公允價(jià)值，因此實(shí)際期末的攤余成本就＝期初攤余成本＋實(shí)際利率計(jì)算的投資收益－票面利率計(jì)算的應(yīng)收利息。

　　實(shí)際利率法攤銷就是上面的思路，說白了就是在購(gòu)買階段多付出的費(fèi)用或者是提前得到的收益在持有期間的逐期確認(rèn)為費(fèi)用或者損失，實(shí)際利率攤銷的目的就在于調(diào)整各個(gè)期間的收入問題。這種方法還會(huì)在以后的融資租賃中出現(xiàn)，或者是具有融資性質(zhì)的分期購(gòu)買或者出售產(chǎn)品的，涉及到未實(shí)現(xiàn)融資收益或者是確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷問題，本質(zhì)上說，掌握了持有至到期投資的處理，之后的貸款的處理、融資租賃的處理就是一通百通的事情了。

　　持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)（債券）、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、公司債券（一般公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券）、長(zhǎng)期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）、長(zhǎng)期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）。

　　關(guān)于攤余成本的認(rèn)識(shí)

　　（佳亞）資產(chǎn)的攤余成本其實(shí)就是資產(chǎn)的賬面價(jià)值（不包括可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益類）為什么不包括可供出售金融資產(chǎn)權(quán)益，因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)有個(gè)明細(xì)科目公允價(jià)值變動(dòng)，在算賬面價(jià)值的時(shí)候要減去這個(gè)數(shù)字，但是在算攤余成本的時(shí)候不用減這數(shù)字，所以有點(diǎn)區(qū)別。

　?。ń鹑跇?biāo)兵）攤余成本用財(cái)務(wù)管理的理論來講，就是你向?qū)Ψ浇枇硕嗌馘X，即借款的本金，新準(zhǔn)則已經(jīng)不能再用直線法進(jìn)行攤銷，引入了實(shí)際利率法的概念，2006年的考題許多考生在此丟分了，需要引起大家的高度重視，會(huì)計(jì)分錄實(shí)際沒有什么好說的了，應(yīng)收利息，應(yīng)付利息記錄的一定是面值，財(cái)務(wù)費(fèi)用/在建工程或是投資收益一定是按照攤余成本和實(shí)際利率的乘積計(jì)算出來的。實(shí)際利率在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試中一定會(huì)給出（不是在考財(cái)務(wù)管理）

　　攤余成本在第三章固定資產(chǎn)、第六章金融資產(chǎn)、第十章負(fù)債、第十三章收入都有相應(yīng)的考核點(diǎn)，是學(xué)習(xí)的重點(diǎn)。

　　難點(diǎn)：分清持有至到期投資（分期付息，一次還本付息）（到期一次還本付息）的核算。

　?。ㄐ『愫猓┱驹趯?shí)際收到款的一方和實(shí)際付款的一方各自立場(chǎng)上，分別把“應(yīng)收的利息-實(shí)際收到的利息”。“應(yīng)付的金額-實(shí)付的金額”差額融進(jìn)攤余成本攤銷掉?。?） 持有到期投資和發(fā)行債券聯(lián)系學(xué)

　　（2）長(zhǎng)期應(yīng)付款和長(zhǎng)期應(yīng)收款聯(lián)系學(xué)

　　例：第一期：攤余成本付款的現(xiàn)值

　　第二期：攤余成本=第一期攤余成本+（應(yīng)付的金額或利息-實(shí)付的金額或利息）

　　如應(yīng)付大于實(shí)付則減 分錄有各自規(guī)定

　　第三期 第四期 類推

　　最后一期調(diào)整先算、實(shí)收或?qū)嵏稊D出

　　一次到期還本沒有應(yīng)收或應(yīng)付，只有攤余成本、實(shí)收或?qū)嵏?稍簡(jiǎn)單；可供出售金融資產(chǎn)（債券）類同；這種比老師講的還簡(jiǎn)單！用在作題上很實(shí)用！也很快！

　　一、初始計(jì)量（入賬價(jià)值、交易費(fèi)用）、

　　1、持有至到期投資

　?。ㄐ『愫猓┏钟械狡谕顿Y取得：

　　借：持有到期投資-成本（面值）

　　　　持有到期投資-利息調(diào)整（差額）（或反）

　　　　應(yīng)收利息（已含尚未付）

　　　　貸：銀行存款

　　如果是未宣告發(fā)放利息的：

　　借：持有到期投資-成本（面值）

　　　　持有到期投資-利息調(diào)整（差額）（或反）

　　　　持有至到期投資－應(yīng)計(jì)利息（已含尚未付）

　　　　貸：銀行存款

　　2、可供出售金融資產(chǎn)

　　處理原理類似持有至到期投資，基本上處理原理是最接近的，可供出售金融資產(chǎn)－面值和持有至到期投資－面值核算的都是債券的面值，利息調(diào)整的明細(xì)科目核算內(nèi)容也是一致的。

　　3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

　　貸款的處理原理類似上述兩個(gè)資產(chǎn)，對(duì)于貸款來說同樣也是存在初始攤余成本的確定，也就是合同利率和實(shí)際利率的大小比較，一般來說見到的就是折價(jià)發(fā)放的情況。貸款－本金科目和持有至到期投資－面值科目原理一致，貸款－利息調(diào)整和持有至到期投資－利息調(diào)整的性質(zhì)一致。

　　借：貸款－本金

　　　　貸：吸收存款

　　　　貸款－利息調(diào)整

　　4、公司債券（一般公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券）（機(jī)器貓鬼谷子）

　?。?）一般公司債券

　　一般公司債券初始計(jì)量也是攤余成本，對(duì)于應(yīng)付債券來說也核算面值，面值和實(shí)際發(fā)行收入的差額計(jì)入到利息調(diào)整明細(xì)科目，這個(gè)核算原理也是和持有至到期投資原理一致，應(yīng)付債券－面值和持有至到期投資－面值核算的內(nèi)容是一致的，對(duì)于持有至到期投資來說是債券的持有者核算的內(nèi)容，而應(yīng)付債券的核算正好是債務(wù)人的核算，兩者核算的原理和方法是一致的。

　?。?）可轉(zhuǎn)換公司債券

　　可轉(zhuǎn)換公司債券是在一般公司債券核算基礎(chǔ)上多增添了部分內(nèi)容，也就是說增加了初始計(jì)量中的資本公積的核算。這里首先就是要確定負(fù)債成分的公允價(jià)值，這個(gè)和一般公司債券的核算是一致的，那么實(shí)際發(fā)行收入扣除負(fù)債成分公允價(jià)值后的余額就是權(quán)益成分的公允價(jià)值。對(duì)于權(quán)益成分的公允價(jià)值高于面值的部分就是利息調(diào)整的金額，仍然是攤余成本核算：

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)付債券－可轉(zhuǎn)換公司債券（面值）

　　　　應(yīng)付債券－可轉(zhuǎn)換公司債券（利息調(diào)整）（反向）

　　　　資本公積－其他資本公積

　　（佳亞）公司債券（個(gè)人認(rèn)為很可能會(huì)考客觀題）

　　首先要計(jì)算債券的價(jià)值，系數(shù)值會(huì)直接告訴我們的，如果不知道先用哪個(gè)數(shù)字后用哪個(gè)數(shù)字這里也有個(gè)小竅門，債券的價(jià)值=面值*選小的系數(shù)值+面值*票面利率*選大的系數(shù)值。實(shí)際的款項(xiàng)減債券價(jià)值就是資本公積了。

　　（小恒衡） 發(fā)行債券

　　借：銀行存款

　　　　貸：應(yīng)付債券－面值

　　　　應(yīng)付債券－利息調(diào)整（差額）（或反）

　　5、長(zhǎng)期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）（機(jī)器貓鬼谷子）

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款核算一般是分析收款銷售的會(huì)計(jì)處理，一般是按照公允價(jià)值確定主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，差額部分是確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益，核算原理仍然是攤余成本計(jì)量，長(zhǎng)期應(yīng)收款相當(dāng)于持有至到期面值－面值，未實(shí)現(xiàn)融資收益相當(dāng)于持有至到期投資－利息調(diào)整科目。

　　借：長(zhǎng)期應(yīng)收款

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

　　　　　　未實(shí)現(xiàn)融資收益

　　6、長(zhǎng)期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）

　　（金融標(biāo)兵）分期付款的融資租入固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值就是以現(xiàn)值為基礎(chǔ)來確認(rèn)的，而不是付出的對(duì)價(jià)，通俗的說就是這個(gè)資產(chǎn)值多少錢，就入多少賬，這是一種典型的支付方式，聯(lián)系到現(xiàn)值的概念，算出的現(xiàn)值就是固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值，貸記長(zhǎng)期應(yīng)付款（涉及長(zhǎng)期負(fù)債），差額就是未確認(rèn)融資費(fèi)用（作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的備抵科目，在借方反映，攤銷的時(shí)候方向相反），這個(gè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)具有融資的性質(zhì)，入借入的錢買了固定資產(chǎn)花了1萬元，最后需要付1.2萬，差額就是利息，需要在今后的會(huì)計(jì)期間進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偟幕鶖?shù)就是攤余成本，就是你最初作為債務(wù)人借的錢，隨著你每期還款（如年末），還款的數(shù)額里即包括本金，又包括利息，所以攤余成本在不斷的減少，直至未確認(rèn)融資費(fèi)用全部攤銷完畢。

　　十三章收入中銷售商品采取分期收款的方式的，思路與上面的基本上保持一致。

　　借：固定資產(chǎn)

　　　　未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　　　貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款

　　　　　　銀行存款（購(gòu)入固定資產(chǎn)的發(fā)生的額初始費(fèi)用）

　　如果是融資租入的需要安裝的資產(chǎn)，那么計(jì)入到在建工程。

　　二、后續(xù)計(jì)量（實(shí)際利率攤銷）

　　1、持有至到期投資

　?。褋啠┤绻钟兄恋狡谕顿Y每年計(jì)提利息

　　借：應(yīng)收利息（面值*票面利率）

　　借或貸：持有至到期投資——利息調(diào)整（這個(gè)數(shù)字不管是溢價(jià)還是折價(jià)發(fā)行都遞增的，如果做出的數(shù)字是遞減那肯定是算錯(cuò)了，大家可以試試）

　　　　貸：投資收益（攤余成本*實(shí)際利率）

　　2、可供出售金融資產(chǎn)

　　核算原理同于持有至到期投資，原理最為近似。

　　3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

　　借：應(yīng)收利息（貸款本金和合同利率計(jì)算確定的應(yīng)收利息）

　　　　貸：利息收入（貸款攤余成本×實(shí)際利率計(jì)算的投資收益，也就是利息收入）

　　貸款－利息調(diào)整（應(yīng)收利息和利息收入的差額部分就是利息調(diào)整的攤銷金額）

　　4、公司債券（一般公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券）

　　（佳亞）那對(duì)應(yīng)付債券的分錄也是一樣的

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用或在建工程（攤余成本*實(shí)際利率）

　　借或貸：應(yīng)付債券——利息調(diào)整（這數(shù)字也是遞增的）

　　　　貸：應(yīng)付利息（面值*票面利率）

　　在轉(zhuǎn)換的時(shí)候看清楚題目是說按面值轉(zhuǎn)還是按其他的方式轉(zhuǎn)，如果只轉(zhuǎn)換一定的比例，那資本公積也要按相應(yīng)的比例轉(zhuǎn)換。對(duì)于剩余的未轉(zhuǎn)換部分核算還是適用攤余成本核算，原理等同于一般公司債券的核算。

　　5、長(zhǎng)期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款的攤余成本＝長(zhǎng)期應(yīng)收款－未實(shí)現(xiàn)融資收益，長(zhǎng)期應(yīng)收款的攤余成本核算原理可以類比持有至到期投資的的原理，相當(dāng)于是分期收回本金的持有至到期投資的核算。

　　借：未實(shí)現(xiàn)融資收益（長(zhǎng)期應(yīng)收款攤余成本×實(shí)際利率確定的攤銷額，）

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　6、長(zhǎng)期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）

　　核算原理可以類比長(zhǎng)期應(yīng)收款的核算，攤余成本核算原理是一致的，也可以類比應(yīng)付債券的核算原理，那么長(zhǎng)期應(yīng)付款就相當(dāng)于是分期付款的應(yīng)付債券核算。

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　　　貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用

　　三、發(fā)生減值（確認(rèn)減值和轉(zhuǎn)回）

　　1、持有至到期投資

　　持有至到期投資的減值處理，如果是涉及到應(yīng)收未收利息的，攤余成本仍然遵循：攤余成本＝期初攤余成本＋實(shí)際利率投資收益－應(yīng)收利息，這里的處理并不遵循貸款的處理：貸款對(duì)于應(yīng)收未收的利息是記入到發(fā)生減值前的攤余成本中的，也就是說把應(yīng)收未收的利息確認(rèn)為減值的一部分。貸款的這個(gè)處理是區(qū)別于持有至到期投資的地方，這個(gè)需要特別注意一下，持有至到期投資的攤余成本計(jì)算持重遵循上面給出的公式，應(yīng)收未收利息不記入資產(chǎn)減值損失。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值處理，要把記入到資本公積中的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，然后根據(jù)和公允價(jià)值變動(dòng)之和確認(rèn)為資產(chǎn)價(jià)值損失，這里需要注意一下就是轉(zhuǎn)出的資本公積一定是累計(jì)的公允價(jià)值下降形成的資本公積借方余額；如果確認(rèn)減值前是公允價(jià)值上升的，那么這個(gè)上升部分形成的資本公積也應(yīng)該需要結(jié)轉(zhuǎn)，對(duì)于這個(gè)問題有爭(zhēng)議，考生可以不用深究。在確認(rèn)減值轉(zhuǎn)出資本公積的同時(shí)要把之前確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)同時(shí)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，然后根據(jù)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，在實(shí)務(wù)中根據(jù)差額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)就可以了，另外還需要轉(zhuǎn)回公允價(jià)值下降結(jié)轉(zhuǎn)的資本公積。分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)

　　　　資本公積

　　　　貸： 所得稅費(fèi)用

　　另外就是需要注意可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理，需要區(qū)分可供出售債務(wù)工具和權(quán)益工具，這個(gè)在下面的總結(jié)中有具體講解。需要注意一點(diǎn)的是可供出售權(quán)益工具和債務(wù)工具雖然都是公允價(jià)值計(jì)量，但是對(duì)于可供出售債務(wù)工具也就是債券來說，后續(xù)計(jì)量基本上還是遵循了持有至到期投資的實(shí)際利率攤銷法的處理方法，但是不影響公允價(jià)值計(jì)量的本質(zhì)。在確認(rèn)減值的時(shí)候注意減值的判定：公允價(jià)值發(fā)生非短期的持續(xù)性下降。這個(gè)和資產(chǎn)減值的確認(rèn)原則有點(diǎn)區(qū)別，需要特別注意一下。

　　2、可供出售金融資產(chǎn)

　　可供出售金融資產(chǎn)的減值處理類似持有至到期投資的核算原理，但是因?yàn)榭晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)同時(shí)適用公允價(jià)值計(jì)量，所以還需要考慮公允價(jià)值的影響，對(duì)于之前公允價(jià)值累計(jì)形成的下降，要從貸方轉(zhuǎn)出：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：可供出售金融資產(chǎn)－公允價(jià)值變動(dòng)

　　　　　　資本公積－其他資本公積

　　3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

　　貸款的減值處理類似持有至到期投資，不同的是貸款如果在確認(rèn)減值的時(shí)候如果有應(yīng)收未收的利息，這部分是要計(jì)入到資產(chǎn)減值損失的，也就是要計(jì)入到確認(rèn)減值前的攤余成本中的，另外要把貸款減值前的攤余成本計(jì)入到貸款已減值科目，專門處理，這個(gè)是出于金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)特殊要求，記住就可以了。

　　4、長(zhǎng)期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）

　　長(zhǎng)期應(yīng)收款是需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的，同樣是按照攤余成本和可收回金額的比較確定，確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備。

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　　　貸：壞賬準(zhǔn)備

　　四、處置（出售、到期歸還）

　　1、持有至到期投資（小恒衡）

　　借：銀行存款（實(shí)際收到款）

　　　　貸：持有到期投資-成本（面值）

　　　　　　持有到期投資 -利息調(diào)整（帳面余額）

　　　　　　投資收益（或反）

　　2、可供出售金融資產(chǎn)

　　處理分錄類似與持有至到期投資。

　　3、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)

　　還款處理比較簡(jiǎn)單一些

　　4、公司債券（一般公司債券、可轉(zhuǎn)換公司債券）（小恒衡）

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用

　　　　應(yīng)付債券——（面值）

　　　　應(yīng)付債券——利息調(diào)整（帳面余額）

　　　　貸：銀行存款

　　5、長(zhǎng)期應(yīng)收款（具有融資性質(zhì)的分期收款銷售）和長(zhǎng)期應(yīng)付款（融資租入固定資產(chǎn)）

　　還款處理比較簡(jiǎn)單。