會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與行業(yè)會(huì)計(jì)制度

sallypeng 2007-01-28

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　　[摘要]我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于今年2月份出臺(tái)，企業(yè)的會(huì)計(jì)制度仍然在使用。本文闡述了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的關(guān)系，目前兩者并存的必要性及未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)。
　　從1993年基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施至今，財(cái)政部已完成了1項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和修訂工作。至此，我國(guó)已經(jīng)形成了一個(gè)在數(shù)量和質(zhì)量上均與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看齊的準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將于2007年1月1日首先在上市公司中推行，以后會(huì)逐步向非上市公司推行。
　　在1992年底我國(guó)財(cái)政部陸續(xù)頒發(fā)了“企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則”和與之相配套的行業(yè)會(huì)計(jì)制度。“企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則”是在1993年7月1日實(shí)施，以后又相繼制定和修訂了38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而行業(yè)會(huì)計(jì)制度又演變?yōu)槿篌w系的會(huì)計(jì)制度。那么，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度之間到底是什么關(guān)系呢?
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以一套邏輯嚴(yán)密的概念體系為支撐的規(guī)范的會(huì)計(jì)工作系統(tǒng)，是對(duì)會(huì)計(jì)要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求所進(jìn)行的闡述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由基本準(zhǔn)則和一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成的?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn)則》于1992年11月30日發(fā)布，1993年7月1日起執(zhí)行。第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，于1997年5月22日發(fā)布，自1998年1月1日起執(zhí)行，第二個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－現(xiàn)金流量表》，于1998年5月12日發(fā)布，2001年1月18日修訂，自2001年1月1日起執(zhí)行，第三個(gè)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》，1998年5 月12日發(fā)布，2003年4月14日修訂，自2003年7月1日起執(zhí)行……
　　會(huì)計(jì)制度是有關(guān)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)的規(guī)定，目的是幫助企業(yè)設(shè)置會(huì)計(jì)科目和建立會(huì)計(jì)核算體系，并不象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。企業(yè)會(huì)計(jì) 制度主要由三大體系構(gòu)成，即企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度。企業(yè)會(huì)計(jì)制度是2000年12月29日發(fā)布，自2001年1月1日起執(zhí)行，適用于除執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)制度和金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度以外的所有企業(yè)；金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度是2001年11月27日發(fā)布，自2002年1月1日起暫在上市的金融企業(yè)范圍內(nèi)實(shí)施；《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》呈2004年4月27日發(fā)布，自2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。
　　我國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度主要包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度實(shí)際上是會(huì)計(jì)規(guī)范本身的結(jié)構(gòu)問(wèn)題，廣義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)制度的一種形式，就象會(huì)計(jì)制度以外還有會(huì)計(jì)規(guī)章、會(huì)計(jì)規(guī)則、會(huì)計(jì)規(guī)定等多種法規(guī)體例一樣。
　　實(shí)際上會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度有一個(gè)發(fā)展和演變的過(guò)程。在1993年以前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度只有會(huì)計(jì)制度，從1993年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－基本準(zhǔn) 則》出臺(tái)開(kāi)始，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存，是實(shí)施“兩則兩制”時(shí)期。1997年后陸續(xù)出臺(tái)了具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)下的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在部分企業(yè) 和上市公司實(shí)施，其他企業(yè)依然是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)會(huì)計(jì)制度并存。2001年起逐漸將13個(gè)行業(yè)計(jì)制度規(guī)范成為企業(yè)會(huì)計(jì)制度、金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度和小企業(yè)會(huì)計(jì)制度這三大會(huì)計(jì)制度，筆者理解為這個(gè)過(guò)程應(yīng)概括為：我國(guó)首先是建立起了基本的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在此基礎(chǔ)上逐漸形成一整套的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，而這又是一個(gè)比較緩慢的過(guò) 程，在這一過(guò)程中必須是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存，因?yàn)闀?huì)計(jì)制度較準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中具有更強(qiáng)的操作性(指就我國(guó)目前會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平而言)。因此，會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度并存仍將持續(xù)一定時(shí)期。
　　我國(guó)上世紀(jì)80年代末財(cái)政部就已提出了建立包括基本準(zhǔn)則與具體準(zhǔn)則在內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的設(shè)想。當(dāng)時(shí)，按行業(yè)和所有制制定的國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì) 制度、國(guó)營(yíng)商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度等基本上是以會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式為框架的。但是，1985年發(fā)布的《中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》以及1992年初發(fā)布的《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，除了傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表方面的內(nèi)容外，也規(guī)定了一些資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定政策。而實(shí)施“兩則兩制”時(shí)，因?yàn)椤镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則》只有一個(gè)基本準(zhǔn)則，不能滿(mǎn)足具體指導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的需要，所以根據(jù)基本準(zhǔn)則按行業(yè)制定了13個(gè)會(huì)計(jì)制度。這些行業(yè)會(huì)計(jì)制度也相應(yīng)地充實(shí)了一些會(huì)計(jì)政策的內(nèi)容，即資產(chǎn)計(jì)價(jià)和收益確定方面的內(nèi)容。因此，隨著具體準(zhǔn)則陸續(xù)出臺(tái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度的重疊之處也越來(lái)越多。
　　而分會(huì)計(jì)要素、分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以將會(huì)計(jì)要素或業(yè)務(wù)所涉及的定義、特征、確認(rèn)、計(jì)量和披露要求闡述得比較全面清楚和邏輯嚴(yán)密，這已成為國(guó)際公認(rèn)的規(guī)范形式；會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織邏輯結(jié)構(gòu)，其核心是賬戶(hù)設(shè)置、記錄內(nèi)容和借貸規(guī)則，它不可能象會(huì)計(jì)準(zhǔn)則那樣根據(jù)特定要素或業(yè)務(wù)的需要靈活組織其結(jié)構(gòu)和內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度關(guān)系的模式可以概括為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量和披露標(biāo)準(zhǔn)，而會(huì)計(jì)制度則主要提供會(huì)計(jì)記錄指南。
　　由于會(huì)計(jì)制度是按會(huì)計(jì)科目組織其邏輯結(jié)構(gòu)的，因此，無(wú)法對(duì)特定會(huì)計(jì)要素和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量進(jìn)行充分的說(shuō)明，這也就限制了它的作用范圍。會(huì)計(jì)活動(dòng)包括確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告四個(gè)環(huán)節(jié)，因此，會(huì)計(jì)規(guī)范也就有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告這四個(gè)可能的要素。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都只包括確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)環(huán)節(jié)，基本上沒(méi)有涉及記錄這個(gè)環(huán)節(jié)。記錄環(huán)節(jié)所解決的問(wèn)題主要是會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、賬務(wù)處理程序、賬戶(hù)對(duì)應(yīng)關(guān)系、賬戶(hù)與報(bào)表項(xiàng)目的配合等，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的形式恰好是適合于會(huì)計(jì)記錄。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否代替會(huì)計(jì)制度，實(shí)際上就是還要不要對(duì)會(huì)計(jì)記錄環(huán)節(jié)作出規(guī)定?有關(guān)記賬方面的具體規(guī)定，是不是要企業(yè)自己來(lái) 做?其實(shí)這取決于企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有沒(méi)有這個(gè)需要，離開(kāi)特定環(huán)境，絕對(duì)地說(shuō)取消會(huì)計(jì)制度或保留會(huì)計(jì)制度，都是不客觀的。
　　在不斷提高會(huì)計(jì)信息可比性的前提下，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇余地將越來(lái)越小。就我國(guó)目前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)來(lái)說(shuō)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系剛剛形成，全面實(shí)施還要有一個(gè)過(guò)程，企業(yè)會(huì)計(jì)人員還不習(xí)慣于自己設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)制度，所以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度配套使用，推薦并解釋會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)和使用方法，講解會(huì)計(jì)程序和提供主要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)賬務(wù)處理范例，對(duì)于幫助會(huì)計(jì)更好地運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì)計(jì)工作效率，還是很有必要的。而隨著企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建成，企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)水平的不斷提高，加之會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中提供了各類(lèi)業(yè)務(wù)的相關(guān)會(huì)計(jì)科目和記賬方向，會(huì)計(jì)制度的作用將逐步弱化。當(dāng)會(huì)計(jì)人員自己覺(jué)得這套制度對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)沒(méi)有什么參考價(jià)值時(shí)，會(huì)計(jì)制度也就會(huì)自動(dòng)取消了。

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