在我國(guó)國(guó)家審計(jì)中，提出實(shí)施內(nèi)控制度測(cè)評(píng)的要求已經(jīng)有好多年，審計(jì)機(jī)關(guān)在制定項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施方案時(shí)，都必不可少的要有內(nèi)控制度測(cè)試的內(nèi)容。然而，在審計(jì)實(shí)踐中，由于沒有具體的、現(xiàn)實(shí)的操作細(xì)則以及嚴(yán)格的考核標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致審計(jì)人員不做不行，做又不知怎樣做，做到什么程度才算符合要求。因此，在國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目中，內(nèi)控制度測(cè)評(píng)可以說是一項(xiàng)擺設(shè)，沒有實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。本文擬從國(guó)家審計(jì)的目的與社會(huì)審計(jì)的目的為出發(fā)點(diǎn)，探討國(guó)家審計(jì)實(shí)施內(nèi)控制度測(cè)評(píng)的重要性和必要性，國(guó)家審計(jì)參照社會(huì)審計(jì)內(nèi)控制度測(cè)評(píng)的內(nèi)容和方法在審計(jì)實(shí)踐中的困難，提出了深化國(guó)家審計(jì)實(shí)施內(nèi)控制度測(cè)評(píng)的思考和建議。

一、內(nèi)部控制及內(nèi)部控制測(cè)試的重要性和必要性

　　(一) 內(nèi)部控制制度

　　內(nèi)部控制制度是第二次世界大戰(zhàn)以后，現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，科學(xué)技術(shù)的發(fā)達(dá)，企業(yè)組織規(guī)模的擴(kuò)大，管理層次的增多，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈，營(yíng)銷戰(zhàn)略管理的實(shí)施，為保證企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全完整，會(huì)計(jì)及其他經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)正確，內(nèi)部各部門協(xié)調(diào)有效地運(yùn)轉(zhuǎn)，經(jīng)營(yíng)方針的實(shí)施，經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的內(nèi)部自我調(diào)整系統(tǒng)。

　　美國(guó)治理舞弊財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)下設(shè)機(jī)構(gòu)垂得威后援委員會(huì)(COSO)，1992年9月公布了“內(nèi)部控制綜合框架”報(bào)告。這份報(bào)告對(duì)內(nèi)部控制作了如下定義：內(nèi)部控制是為了達(dá)到業(yè)務(wù)的有效性和效率性，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性以及相關(guān)的法律和規(guī)章的遵從性三個(gè)范疇方面的目的，旨在提供合理的保證，而由單位董事會(huì)、經(jīng)營(yíng)者及其他成員實(shí)施的一種過程。內(nèi)部控制包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息和溝通及監(jiān)督五個(gè)因素，并專門將監(jiān)督作為一個(gè)獨(dú)立的因素。內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)內(nèi)部天然的監(jiān)督作用，使其自然成為內(nèi)部控制方式之一。

　　(二) 內(nèi)部控制測(cè)評(píng)及其重要性和必要性

　　內(nèi)部控制的調(diào)查和評(píng)價(jià)是審計(jì)的重要方面。美國(guó)審計(jì)總署(GAO)特別重視對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，認(rèn)為內(nèi)部控制在防止和揭發(fā)舞弊中居于中心地位。審計(jì)師提供關(guān)于內(nèi)部控制有效性的報(bào)告，這是一項(xiàng)基本的重要活動(dòng)。

　　內(nèi)部控制測(cè)評(píng)，是指審計(jì)人員通過調(diào)查了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制的設(shè)置和運(yùn)行情況，并進(jìn)行相關(guān)測(cè)試，對(duì)內(nèi)部控制的健全性、合理性和有效性作出評(píng)價(jià)，以確定是否依賴內(nèi)部控制和實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、范圍、時(shí)間和重點(diǎn)的活動(dòng)。建立健全內(nèi)部控制并保證其有效實(shí)施是被審計(jì)單位的責(zé)任，審計(jì)人員的責(zé)任是對(duì)內(nèi)部控制的健全性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。通過了解和測(cè)試內(nèi)部控制，可以初步評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，初步確定控制制度保證程度系數(shù)，決定是否采取依賴內(nèi)部控制審計(jì)策略，為確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的程序和范圍服務(wù)。如果能依靠測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制來開展審計(jì)工作，那么，就既能提高審計(jì)效率，又能保證審計(jì)質(zhì)量。

二、內(nèi)部控制測(cè)評(píng)的內(nèi)容和方法

　　(一) 內(nèi)部控制測(cè)試的內(nèi)容

　　按照現(xiàn)行《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則》、《審計(jì)質(zhì)量控制辦法》等的要求，審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)評(píng)主要有五個(gè)方面的內(nèi)容：一是對(duì)被審計(jì)單位控制環(huán)境進(jìn)行了解。主要有：被審計(jì)單位的高層管理人員和其他管理人員的控制意識(shí)和誠(chéng)信程度；經(jīng)營(yíng)規(guī)模及業(yè)務(wù)復(fù)雜程度；組織機(jī)構(gòu)和相關(guān)制度；各部門的分工和職責(zé)；主要財(cái)政預(yù)算和財(cái)務(wù)計(jì)劃，人力資源政策等。二是對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估進(jìn)行了解。主要有：被審計(jì)單位如何確定風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的重要性；如何將風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性與管理目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)計(jì)劃和財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)內(nèi)容聯(lián)系起來，并采取相應(yīng)的措施。三是對(duì)被審計(jì)單位的控制活動(dòng)進(jìn)行了解。主要有：被審計(jì)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)處理程序的授權(quán)批準(zhǔn)，職責(zé)分工，實(shí)物控制，憑證與記錄的設(shè)置和運(yùn)用，獨(dú)立的檢查程序等控制手段的設(shè)置與執(zhí)行情況。四是對(duì)被審計(jì)單位的信息與溝通情況進(jìn)行了解。主要有：被審計(jì)單位管理和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的主要業(yè)務(wù)類別；處理各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的程序；各項(xiàng)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理程序和所依據(jù)信息的來源；會(huì)計(jì)系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和重要的會(huì)計(jì)憑證、賬簿種類以及會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目；各部門間信息的傳遞方式等。五是對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部監(jiān)督情況進(jìn)行了解。主要有：被審計(jì)單位日常性的監(jiān)督檢查方法，即管理者為監(jiān)督各項(xiàng)工作的運(yùn)行而使用的預(yù)算、計(jì)劃、責(zé)任報(bào)告等制度與方法；內(nèi)部審計(jì)的設(shè)置和工作情況等。

　　在應(yīng)用計(jì)算機(jī)進(jìn)行信息處理的條件下，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的控制環(huán)境和應(yīng)用控制進(jìn)行測(cè)評(píng)，以確定其可靠程度和下一步審計(jì)方法。

　　簡(jiǎn)而言之，就是檢查內(nèi)部控制制度建立健全情況，也就是內(nèi)部控制制度的客觀存在性；內(nèi)部控制制度執(zhí)行是否有效；內(nèi)外部監(jiān)管是否到位。

　　(二) 內(nèi)部控制測(cè)評(píng)方法

　　按照現(xiàn)行《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》、《審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則》、《審計(jì)質(zhì)量控制辦法》等(以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》)的要求，審計(jì)人員進(jìn)行內(nèi)部控制測(cè)評(píng)分為下列四個(gè)步驟：1.對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行調(diào)查了解；2.對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)；3.對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行符合性測(cè)試；4.提出內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果，并利用測(cè)評(píng)結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法。

　　對(duì)內(nèi)部控制的調(diào)查了解和初步評(píng)價(jià)可以采用下列方法：1.查閱被審計(jì)單位的各項(xiàng)管理制度和相關(guān)文件；2.詢問被審計(jì)單位管理人員和其他有關(guān)人員；3.檢查內(nèi)部控制過程中形成的文件和記錄；4.觀察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況。

　　對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試的具體方法，可以通過檢查文件資料、詢問、現(xiàn)場(chǎng)觀察、重做某項(xiàng)業(yè)務(wù)等方法來測(cè)試內(nèi)部控制制度是否得到有效執(zhí)行來操作。測(cè)試的方式主要有以下兩種：1.按照業(yè)務(wù)處理過程檢查業(yè)務(wù)處理程序中的各項(xiàng)內(nèi)部控制規(guī)定是否得到執(zhí)行；2.選擇有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，對(duì)業(yè)務(wù)處理程序中的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行測(cè)試，檢查其是否真正發(fā)揮作用。

　　通過對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制實(shí)施上述了解和符合性測(cè)試后，應(yīng)當(dāng)綜合分析被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全性和有效性，提出內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，并據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法，對(duì)是否依賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及依賴的程度作出決策。

　　確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試重點(diǎn)領(lǐng)域時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮以下三個(gè)方面：1.缺少內(nèi)部控制的重要業(yè)務(wù)領(lǐng)域；2.內(nèi)部控制設(shè)置不合理，控制目標(biāo)不能實(shí)現(xiàn)的領(lǐng)域；3.內(nèi)部控制沒有發(fā)揮作用的領(lǐng)域。測(cè)試的具體方法，應(yīng)當(dāng)針對(duì)內(nèi)部控制缺陷和可能產(chǎn)生的后果提出對(duì)應(yīng)的檢查措施，以核實(shí)相關(guān)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支和會(huì)計(jì)處理是否真實(shí)、合法。

三、實(shí)際操作中的難點(diǎn)

　　(一) 國(guó)家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)的目的不同。隨著經(jīng)濟(jì)全球化、一體化地推進(jìn)，我國(guó)國(guó)家審計(jì)為了與國(guó)際接軌，由最初并不太強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制檢查到慢慢地對(duì)此引起重視和執(zhí)行。但審計(jì)的內(nèi)容和方法，基本上是借鑒社會(huì)審計(jì)那一套，尤其是審計(jì)方法的可操作性及效果性很差。國(guó)家審計(jì)和社會(huì)審計(jì)目的不同，而實(shí)現(xiàn)目的的手段(即方法)卻一致，這就使國(guó)家審計(jì)實(shí)踐中的內(nèi)部控制測(cè)評(píng)不易操作，僅僅停留在口號(hào)上，沒有實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。國(guó)家審計(jì)在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)期內(nèi)最主要的目的之一是查錯(cuò)糾弊。而社會(huì)審計(jì)最主要的目的是社會(huì)公共鑒證。兩者的審計(jì)責(zé)任區(qū)別也很大。國(guó)家審計(jì)如果按照社會(huì)審計(jì)的那一套方法，填表、走程序，也許表沒填完、程序還沒走到頭，審計(jì)結(jié)束的時(shí)間就到了，也許什么問題也沒有發(fā)現(xiàn)，連最基本的審計(jì)目標(biāo)都不能實(shí)現(xiàn)。舉個(gè)簡(jiǎn)單例子：公證審計(jì)報(bào)告上寫的很清楚，提供會(huì)計(jì)資料是被審計(jì)單位的責(zé)任，我們的責(zé)任是對(duì)提供的資料進(jìn)行審查，即使查的是假帳，那也不是審計(jì)的責(zé)任。社會(huì)審計(jì)的責(zé)任是對(duì)外公證，能不能發(fā)現(xiàn)問題不是主要的，相反只要按程序辦了，假帳真查，也不影響其發(fā)表意見。除非爆發(fā)像安然事件一類的事情，否則社會(huì)審計(jì)也不會(huì)負(fù)什么責(zé)任。如果國(guó)家審計(jì)也學(xué)社會(huì)審計(jì)的樣子，要求被審計(jì)單位就其提供審計(jì)所需的資料進(jìn)行承諾，這種做法本身就值得商榷，加之，被審計(jì)單位也很清楚這個(gè)承諾不具有任何法律約束力，為了不駁審計(jì)機(jī)關(guān)或者審計(jì)人員的面子，被審計(jì)單位可以毫無顧忌地隨便承諾。如果國(guó)家審計(jì)依賴被審計(jì)單位的承諾，那么和社會(huì)審計(jì)又有什么區(qū)別，如果不依賴，那讓被審計(jì)單位承諾又有什么意義。

　　(二) 內(nèi)控制度測(cè)試工作量大。被審計(jì)單位內(nèi)部控制涉及方方面面。就內(nèi)部控制制度建立、健全與否，審計(jì)人員要給出結(jié)論，必須先問、再看、然后發(fā)表意見。如果不能全部看，只檢查了部分，審計(jì)人員只能就看過的發(fā)表意見，沒檢查的，不能說，也絕不能以已經(jīng)檢查的內(nèi)容來推斷總體。這說明，對(duì)一個(gè)單位內(nèi)控制度進(jìn)行總體評(píng)價(jià)絕非易事。

　　(三) 內(nèi)控制度測(cè)試只有原則，沒有細(xì)則，可操作性差。內(nèi)控制度的可操作性及執(zhí)行是否有效，更難評(píng)價(jià)。內(nèi)控制度的可操作性方面，通過詢問可能問出缺陷來，但執(zhí)行的有效性，卻不能靠問來明晰。因?yàn)槟銌柋粚徲?jì)單位，他肯定說執(zhí)行好著呢。對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行符合性測(cè)試如何進(jìn)行？上述相關(guān)《準(zhǔn)則》上也講了，主要靠到現(xiàn)場(chǎng)觀察、重做某項(xiàng)業(yè)務(wù)等方法來測(cè)試。但對(duì)如何觀察、如何重做某項(xiàng)業(yè)務(wù)以測(cè)試被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和內(nèi)部控制的實(shí)際運(yùn)行情況，上述《準(zhǔn)則》并沒有指出。而且，最難的還不是這些，而是審計(jì)取證。即使你看到了沒有有效執(zhí)行，指出后當(dāng)事人及時(shí)糾正了，但由于不良后果還沒有顯現(xiàn)或者不規(guī)范操作沒能留下文字性記錄，審計(jì)人員拿不到證據(jù)，也無法發(fā)表意見。

　　對(duì)金融審計(jì)，國(guó)家審計(jì)署金融審計(jì)司與幾個(gè)特派辦聯(lián)合編寫了《商業(yè)銀行審計(jì)指南》《資產(chǎn)管理公司審計(jì)指南》(以下簡(jiǎn)稱《指南》)及計(jì)算機(jī)審計(jì)版。該《指南》雖對(duì)內(nèi)控制度測(cè)評(píng)的內(nèi)容作了詳盡的介紹，但由于受審計(jì)時(shí)間、人力和經(jīng)費(fèi)的限制，在審前調(diào)查階段，由于對(duì)被審計(jì)單位的情況不可能了解的很全很透，因而，審計(jì)人員就無法回答《指南》中提出的問題，無法完成《指南》中對(duì)內(nèi)控制度符合性測(cè)試設(shè)計(jì)的哪些表格，從而也無法綜合分析被審計(jì)單位內(nèi)部控制的健全性和有效性，提出內(nèi)部控制測(cè)評(píng)結(jié)果，評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)是否依賴被審計(jì)單位的內(nèi)部控制及依賴的程度作出決策，并據(jù)此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、重點(diǎn)和方法。就去年的金融資產(chǎn)管理公司審計(jì)和今年的農(nóng)行審計(jì)，作為一線審計(jì)人員，也很想利用《指南》實(shí)現(xiàn)對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控制度檢查的目的，以規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然而事與愿違。

　　(四) 衡量標(biāo)準(zhǔn)不清，責(zé)任不明。確定審計(jì)職責(zé)的依據(jù)一方面要考慮其必要性，另一方面還應(yīng)看其可能性。也就是說社會(huì)的需要還應(yīng)與審計(jì)主體的可能性相結(jié)合。如果脫離了審計(jì)發(fā)展的實(shí)際而將一些在當(dāng)前條件下無法做到的事項(xiàng)確定為審計(jì)的職責(zé)，這種職責(zé)是無法履行的?！秾徲?jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部控制測(cè)評(píng)準(zhǔn)則》是參照社會(huì)審計(jì)相關(guān)準(zhǔn)則制定的，要求每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目都要有內(nèi)控測(cè)評(píng)這項(xiàng)內(nèi)容，但具體怎么審計(jì)、審計(jì)到什么程度以及如何檢查衡量審計(jì)人員是否盡職沒有明確的法定要求，完全由審計(jì)組或?qū)徲?jì)人員自行決定，審計(jì)實(shí)施方案中不寫不行，寫了也沒辦法完全按要求做，或者索性就不按要求做，因此產(chǎn)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，給審計(jì)人員以心理上的壓力，使審計(jì)人員陷入兩難的境地。

　　在審前調(diào)查階段和審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施中，如果完全按照《指南》的程序操作了，也未必就能發(fā)現(xiàn)內(nèi)控制度可操作性和有效性以及監(jiān)管是否到位等問題，審計(jì)組沒有人能填出內(nèi)控測(cè)評(píng)的那些表，即使填了也是瞎填，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)同樣存在。即使在審計(jì)完全結(jié)束之后，審計(jì)組人員也不敢拍著胸脯就一個(gè)單位的整體內(nèi)控情況給一個(gè)肯定的評(píng)價(jià)。而是一種在審計(jì)檢查之后，就所發(fā)現(xiàn)問題的評(píng)價(jià)和處理處罰，或者說是一種就事論事。

　　正是因?yàn)樯鲜鰩追矫娴脑?，如果?guó)家審計(jì)不重視對(duì)內(nèi)控制度測(cè)評(píng)的規(guī)范，可能會(huì)造成許多不良后果。一是審計(jì)機(jī)關(guān)的工作任務(wù)彈性大；二是審計(jì)工作規(guī)范程度受到影響；三是審計(jì)工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)不具體，責(zé)任不明確。

四、措施建議

　　(一) 圍繞國(guó)家審計(jì)的目標(biāo)、任務(wù)探討適合國(guó)家審計(jì)的方法程序，制定相應(yīng)的可操作的內(nèi)控測(cè)評(píng)細(xì)則。

　　(二) 核定國(guó)家審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)工作量，以合理確定審計(jì)項(xiàng)目所需審計(jì)人員、審計(jì)工作日，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，節(jié)約審計(jì)成本。

　　(三) 正向思維和逆向思維并重

　　在現(xiàn)行《準(zhǔn)則》框架下，采用正向思維。就金融審計(jì)而言，從審前調(diào)查到現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，一方面抽專人嚴(yán)格按照《指南》走程序，進(jìn)行內(nèi)控測(cè)評(píng)，目的是為履行審計(jì)職責(zé)，但能否保證獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以表明內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行是否有效，藉此來降低控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平，審計(jì)人員心中沒底。在實(shí)際審計(jì)中，審計(jì)人員主要采用的是逆向思維。即：在了解被審計(jì)單位基本情況的前提下，依靠審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷，確定檢查重點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)問題，通過查出的問題去反證被審計(jì)單位內(nèi)控制度的簿弱環(huán)節(jié)以及內(nèi)外部監(jiān)督是否到位。

　　(四) 充分利用內(nèi)部審計(jì)、外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)的工作成果

　　由于內(nèi)部審計(jì)本身就是對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制執(zhí)行情況的一種監(jiān)督形式，是對(duì)內(nèi)部控制的控制，且檢查方式方法是全方位的，既有現(xiàn)場(chǎng)的，也有非現(xiàn)場(chǎng)的；既有事前，更多的是事中，也有事后；最關(guān)鍵的一點(diǎn)是情況熟悉。利用外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)和社會(huì)審計(jì)的工作成果，可以減少審計(jì)資源的浪費(fèi)，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督體系的整體功能。

（程昭榮　審計(jì)署西安特派辦）